【作 者】
柴小鶯1（高級會計(jì)師），李靠隊(duì)2（副教授）
【作者單位】
1.江蘇省環(huán)境科學(xué)研究院，南京 210036；2.江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院，江蘇鎮(zhèn)江212013
【摘 要】
【摘要】2015年10月23日，財(cái)政部發(fā)布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》要求政府會計(jì)主體同時(shí)編制預(yù)算會計(jì)分錄與財(cái)務(wù)會計(jì)分錄，即“雙分錄”核算。此前，財(cái)政部于2013年12月18日發(fā)布的《行政單位會計(jì)制度》中的“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶體現(xiàn)了政府會計(jì)的“雙分錄”核算，二者既存在區(qū)別但又有著極為密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系，通過分析“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶的核算，可以更加深入地理解“雙分錄”核算的意義及作用。
【關(guān)鍵詞】行政單位；雙分錄；資產(chǎn)基金；待償債凈資產(chǎn)
【中圖分類號】F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）28-0124-32015年10月23日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，提出政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成。此前，財(cái)政部于2013年12月18日發(fā)布的《行政單位會計(jì)制度》已經(jīng)體現(xiàn)了政府會計(jì)中預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)既適度分離又相互銜接的關(guān)系，并采用了“雙分錄”的方式進(jìn)行預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的雙重核算。政府會計(jì)的“3+5”要素（“預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余”三個(gè)預(yù)算會計(jì)要素與“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”五個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)要素）模式在行政單位會計(jì)中也體現(xiàn)得非常清晰，預(yù)算會計(jì)等式和財(cái)務(wù)會計(jì)等式既適度分離又相互銜接。
從核算上來看，行政單位會計(jì)在以下兩點(diǎn)體現(xiàn)了政府會計(jì)基本準(zhǔn)則思路：一是完善了“資產(chǎn)基金”科目的設(shè)置與核算；二是新設(shè)立了“待償債凈資產(chǎn)”科目。通過這兩個(gè)科目構(gòu)建了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)分離下較為徹底的“雙分錄”核算，完整地反映了行政單位的財(cái)務(wù)狀況。而這兩個(gè)凈資產(chǎn)科目又將企業(yè)（營利組織）中的財(cái)務(wù)會計(jì)與政府（廣義的非營利組織）財(cái)務(wù)會計(jì)區(qū)別開來，充分體現(xiàn)了非營利性政府財(cái)務(wù)會計(jì)的特征。通過分析“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶的核算，可以充分理解政府會計(jì)的“雙分錄”核算模式，進(jìn)而加深對《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的理解。
一、行政單位基金的本質(zhì)
政府資金有兩種投向：一是投向營利組織，即企業(yè)；二是投向非營利組織（廣義的非營利組織包括政府部門，本文采用廣義的概念）。資金投向企業(yè)，則形成資本，作為企業(yè)的實(shí)收資本（股本），企業(yè)需要通過財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)這一國家資本金額，并在日后的經(jīng)營中實(shí)現(xiàn)增值保值（財(cái)務(wù)資本保全是其投資的根本特征），并且政府有權(quán)分享經(jīng)營所得。
行政事業(yè)單位擔(dān)負(fù)國家的政治和社會管理與服務(wù)職能，一般投向非營利組織（行政單位和事業(yè)單位）的資金都直接形成預(yù)算支出，是一種資金的消耗。這些資金基本是無償?shù)?，也不需要回?bào)，當(dāng)然更不需要財(cái)務(wù)資本的保值增值。政府投入行政事業(yè)單位的資金分為兩類：一是資產(chǎn)性支出，二是補(bǔ)償性支出。資產(chǎn)性支出是指發(fā)生這類預(yù)算支出后會形成資產(chǎn)的沉淀，如固定資產(chǎn)、在建工程、存貨、投資、應(yīng)收或預(yù)付款項(xiàng)等。補(bǔ)償性支出是指行政運(yùn)行或業(yè)務(wù)發(fā)生不形成資產(chǎn)的預(yù)算支出。資產(chǎn)性支出和補(bǔ)償性支出類似于企業(yè)的資本性支出和收益性支出，但區(qū)別在于資產(chǎn)性支出與補(bǔ)償性支出是以是否形成資產(chǎn)為界定標(biāo)準(zhǔn)，而資本性支出與收益性支出是以獲益期限為標(biāo)準(zhǔn)。
行政單位一旦接受政府資金，發(fā)生的預(yù)算支出為資產(chǎn)性支出，則需要對形成的資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)處理，一方面確認(rèn)資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)資產(chǎn)對于預(yù)算資金的占用額——基金。從形態(tài)上來看，基金是資產(chǎn)對國家資金的占用；從本質(zhì)上來看，基金是國家對于行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動的“投資”，相當(dāng)于國家投入企業(yè)的國家資本——實(shí)收資本（股本）。但基金和實(shí)收資本的最大區(qū)別在于：基金會隨著業(yè)務(wù)的開展逐漸消耗，表現(xiàn)為“越用越少”，而基金的補(bǔ)足，又要繼續(xù)依靠政府預(yù)算資金的投入；實(shí)收資本則隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的開展，有相應(yīng)的企業(yè)經(jīng)營收入給予補(bǔ)償，即保全，并且實(shí)現(xiàn)利潤。對于企業(yè)來說，經(jīng)過一次資金循環(huán)，增加的資金會進(jìn)行再次周轉(zhuǎn)，而且還可以擴(kuò)大再生產(chǎn)；對于行政事業(yè)單位而言，經(jīng)過一次資金循環(huán)后，資金會減少，倘若預(yù)算資金不再注入，資金只會進(jìn)行縮減再周轉(zhuǎn)直至運(yùn)轉(zhuǎn)停滯，為了保證行政事業(yè)單位的“運(yùn)轉(zhuǎn)”，每個(gè)預(yù)算周期要不斷地注入資金?？梢?，行政事業(yè)單位是資金的消耗者，而企業(yè)是資金的生產(chǎn)者，企業(yè)的每次資金循環(huán)都能產(chǎn)生稅收和利潤。
企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)從資金進(jìn)入企業(yè)經(jīng)過供產(chǎn)銷一次循環(huán)，隨著資金的增加可以進(jìn)入下一次循環(huán)，即周轉(zhuǎn)，因而企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)是一種連續(xù)的周轉(zhuǎn)會計(jì)。而行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)從預(yù)算資金進(jìn)入單位，經(jīng)過一次循環(huán)之后，資金隨之減少（表現(xiàn)為政府投入的基金減少），難以進(jìn)入下一次循環(huán)（起碼不能維持上一次的循環(huán)），因此行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)是一種非周轉(zhuǎn)會計(jì)。這是由基金的根本性質(zhì)決定的，即預(yù)算補(bǔ)償性，而非財(cái)務(wù)補(bǔ)償性，其本質(zhì)是政府對行政事業(yè)單位的“投資”，而且是國家的限定性投資，用于行政事業(yè)單位的管理和運(yùn)行。
二、“雙等式”、“雙分錄”與基金平行核算
《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》“3+5”要素充分體現(xiàn)了政府會計(jì)中預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)既適度分離又相互銜接的雙重核算思想。就行政單位而言，既是預(yù)算會計(jì)主體又是財(cái)務(wù)會計(jì)主體。反映預(yù)算資金運(yùn)動的等式為：預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余（式①），涉及預(yù)算會計(jì)的三個(gè)要素，即預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余；反映財(cái)務(wù)資金運(yùn)動的等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)（式②），涉及財(cái)務(wù)會計(jì)三個(gè)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)。行政單位的特別之處在于，行政單位財(cái)務(wù)會計(jì)并不涉及收入和費(fèi)用要素，也就是說行政單位會計(jì)實(shí)際上是“3+3”要素。因?yàn)樾姓挝粵]有經(jīng)營活動，且所有收入和支出都納入預(yù)算管理，所以不存在財(cái)務(wù)會計(jì)的收入要素。如果將預(yù)算會計(jì)等式與財(cái)務(wù)會計(jì)等式合并，則：資產(chǎn)+預(yù)算結(jié)余=負(fù)債+凈資產(chǎn)+（預(yù)算收入-預(yù)算支出）（式③）。這是一個(gè)混合等式，有兩層含義：一是動態(tài)要素（預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余）與靜態(tài)要素（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)）的混合；二是預(yù)算會計(jì)要素（預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余）與財(cái)務(wù)會計(jì)要素（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)）的混合。式①與式②反映了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的適度分離，而式③則反映了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的銜接關(guān)系。
實(shí)質(zhì)上對于行政單位會計(jì)而言，先有預(yù)算會計(jì)等式、后有財(cái)務(wù)會計(jì)等式，財(cái)務(wù)會計(jì)等式是預(yù)算收支活動形成資產(chǎn)的一種反映。預(yù)算收支活動可分為兩類：一類是不形成資產(chǎn)的收支，如支付外購的服務(wù)費(fèi)；另一類是會形成資產(chǎn)的收支，如購買固定資產(chǎn)。對于第一類業(yè)務(wù)，政府單位無須進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)處理，而對于第二類業(yè)務(wù)，政府單位就必須進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)的核算。如果預(yù)算活動會引起財(cái)務(wù)活動，則必須同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的核算，即平行核算。平行核算采取的方式為：預(yù)算業(yè)務(wù)編制預(yù)算會計(jì)分錄，財(cái)務(wù)會計(jì)編制財(cái)務(wù)會計(jì)分錄，即“雙分錄”核算。
“雙分錄”是以預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離為出發(fā)點(diǎn)的雙重核算方法。在實(shí)際工作中，并非所有的政府業(yè)務(wù)都需要同時(shí)編制預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩類分錄。值得注意的是，在資產(chǎn)的核算過程中，為了配合雙重核算，一些純粹的財(cái)務(wù)會計(jì)也采取雙分錄。所以說，“雙分錄”并不僅指同時(shí)編制預(yù)算會計(jì)分錄和財(cái)務(wù)會計(jì)分錄，預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的分離也可以采用“雙分錄”模式。行政單位關(guān)于“雙分錄”核算的不同情形可以舉例如下：
1. 純粹的預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)。假設(shè)A行政單位為政府會計(jì)主體，通過直接支付的方式發(fā)放工資10萬元，會計(jì)分錄（金額單位為萬元，下同）如下：
借：經(jīng)費(fèi)支出 10
貸：財(cái)政撥款收入 10
2. 預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)平行業(yè)務(wù)（“雙分錄”）：通過財(cái)政直接支付10萬元的方式購買固定資產(chǎn)，會計(jì)分錄如下：
借：經(jīng)費(fèi)支出 10
貸：財(cái)政撥款收入 10
借：固定資產(chǎn) 10
貸：資產(chǎn)基金 10
預(yù)算業(yè)務(wù)結(jié)束后，形成了資產(chǎn)，需要對資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)核算。
3. 單純的財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)。接受捐贈取得固定資產(chǎn)（或盤盈固定資產(chǎn)）10萬元，會計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 10
貸：資產(chǎn)基金 10
4. 單純的財(cái)務(wù)會計(jì)（“雙分錄”）。將完工的在建工程10萬元轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，會計(jì)分錄如下：
借：資產(chǎn)基金——在建工程 10
貸：在建工程 10
借：固定資產(chǎn) 10
貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 10
編制財(cái)務(wù)會計(jì)雙分錄的目的是為了使不同性質(zhì)的資產(chǎn)與相應(yīng)的基金能夠?qū)?yīng)起來。從雙分錄核算的角度來看，行政單位的會計(jì)包括以上四種情形。在第二、三、四種情形中都出現(xiàn)了基金科目（“資產(chǎn)基金”科目），顯然這是為了適應(yīng)財(cái)務(wù)會計(jì)核算的需要。在1998年的《行政單位會計(jì)制度》中，只有“固定資產(chǎn)”科目有“固定基金”這一基金科目與之對應(yīng)，而2013年的《行政單位會計(jì)制度》中設(shè)置了“資產(chǎn)基金”科目，并針對除“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“受托代理資產(chǎn)”等科目之外的所有資產(chǎn)類科目設(shè)立了對應(yīng)的資金占用基金（二級科目），即“預(yù)付賬款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“政府儲備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等二級科目。三、“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶的核算比較
從以上的分析可以看出，基金是政府預(yù)算資金投入行政單位形成資產(chǎn)（往往是實(shí)物資產(chǎn)）的資金占用額，其本質(zhì)是國家對于行政單位開展管理活動的“投資”，屬于凈資產(chǎn)（國家權(quán)益）。基金與資本的區(qū)別在于，資金投入企業(yè)為資本，需要保值增值；資金投入行政單位（廣義的非營利組織）則為基金，無須保值增值。
從核算角度來看，基金類科目是進(jìn)行政府財(cái)務(wù)會計(jì)核算所必需的，這樣通過“雙分錄”核算就可以同時(shí)提供預(yù)算會計(jì)信息與財(cái)務(wù)會計(jì)信息，將預(yù)算會計(jì)信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)既分離又統(tǒng)一起來。行政單位的凈資產(chǎn)有三類：結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類、基金類和待償債凈資產(chǎn)類。其中結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類屬于預(yù)算會計(jì)中的“預(yù)算結(jié)余”要素，不能進(jìn)行分配，而基金類和待償債凈資產(chǎn)類屬于財(cái)務(wù)會計(jì)的“凈資產(chǎn)”要素。
基金類科目可以看作是政府通過預(yù)算對行政單位的“投資”，但“待償債凈資產(chǎn)”科目卻不易理解。基金類科目和相關(guān)的資產(chǎn)對應(yīng)，“待償債凈資產(chǎn)”科目和相關(guān)的負(fù)債對應(yīng)。從會計(jì)等式來看，資產(chǎn)增加，則相應(yīng)的資產(chǎn)基金增加，會計(jì)等式兩端同時(shí)增加，保證了等式的恒等，即：資產(chǎn)（↑）=負(fù)債+凈資產(chǎn)（↑）；對照來看負(fù)債的增加，體現(xiàn)為等式右邊的“待償債凈資產(chǎn)”賬戶金額一增一減。
行政單位往往在賒購的情況下就進(jìn)行核算，且需編制財(cái)務(wù)會計(jì)的“雙分錄”。當(dāng)負(fù)債償付時(shí)，需沖平“待償債凈資產(chǎn)”科目余額，同時(shí)編制預(yù)算收支會計(jì)分錄，即“雙分錄”（預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的“雙分錄”）。舉例如下（假設(shè)A行政單位為政府會計(jì)主體）：
1. A行政單位賒購一批低值易耗品1萬元，商品已經(jīng)驗(yàn)收入庫。
借：存貨 1
貸：資產(chǎn)基金——存貨 1
借：待償債凈資產(chǎn) 1
貸：應(yīng)付賬款 1
2. 采取直接支付方式，償付所購低值易耗品的款項(xiàng)。
借：經(jīng)費(fèi)支出 1
貸：財(cái)政撥款收入 1
借：應(yīng)付賬款 1
待：待償債凈資產(chǎn) 1
其實(shí)，與其說“待償債凈資產(chǎn)”科目與負(fù)債（如“應(yīng)付賬款”科目）相對應(yīng)，倒不如說其與基金相對應(yīng)，它本質(zhì)是“資產(chǎn)基金”科目的一個(gè)減項(xiàng)。在上例中，當(dāng)存貨驗(yàn)收入庫時(shí)，既要確認(rèn)資產(chǎn)（存貨），又要確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付賬款）。在確認(rèn)存貨時(shí)按先付款后入庫（或同時(shí)付款收貨）的方式編制會計(jì)分錄，即借記“存貨”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目。但是，由于款項(xiàng)尚未支付，記入貸方的“資產(chǎn)基金——存貨”科目實(shí)際是一種“或有基金”，預(yù)算尚沒有通過集中支付的方式“投入”基金，也就是說如果行政單位將來不支付此筆賬款，則存貨退回，該科目不復(fù)存在。因此，“資產(chǎn)基金——存貨”科目為虛計(jì)增加，必須用一個(gè)科目進(jìn)行對沖，這便是“待償債凈資產(chǎn)”科目，而它就是“資產(chǎn)基金”科目的一個(gè)減項(xiàng)，借貸方向與“資產(chǎn)基金”科目相反。
四、總結(jié)與啟示
“雙分錄”核算解決了行政單位會計(jì)中預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)雙系統(tǒng)核算既適度分離又相互銜接的問題，典型的“雙分錄”核算為“預(yù)算會計(jì)分錄+財(cái)務(wù)會計(jì)分錄”。但實(shí)際中“雙分錄”核算可能有四種情況，但其他情況都是為了與“預(yù)算會計(jì)分錄+財(cái)務(wù)會計(jì)分錄”對應(yīng)而采取的一種方式，“待償債凈資產(chǎn)”科目的設(shè)置與核算中的應(yīng)用就是為了實(shí)現(xiàn)這種對應(yīng)關(guān)系。如果不設(shè)置“待償債凈資產(chǎn)”科目，行政單位賒銷購進(jìn)貨物時(shí)，所做的會計(jì)分錄為：借記“存貨”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，為“單分錄”。支付款項(xiàng)時(shí)：借記“經(jīng)費(fèi)支出”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目；同時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目。顯然不符合“雙分錄”下“存貨”科目與“資產(chǎn)基金——存貨”科目的對應(yīng)關(guān)系。
“待償債凈資產(chǎn)”賬戶強(qiáng)調(diào)與負(fù)債的對應(yīng)關(guān)系，從性質(zhì)來看為凈資產(chǎn)賬戶，但從用途來看屬于調(diào)整賬戶，用來調(diào)整虛計(jì)的資產(chǎn)基金，所以“待償債凈資產(chǎn)”賬戶又是一個(gè)備抵賬戶，作為“資產(chǎn)基金”賬戶的減項(xiàng)，這樣看來“待償債凈資產(chǎn)”賬戶實(shí)則同“資金基金”賬戶為一組賬戶。上面的“雙分錄”（借記“存貨”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目；借記“待償債資產(chǎn)基金”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目）可以合并為：借記“存貨”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。可見，“待償債凈資產(chǎn)”科目實(shí)質(zhì)與“資產(chǎn)基金”科目對應(yīng)?！按齼攤鶅糍Y產(chǎn)”賬戶余額一般在借方，因此也可以說是一種“負(fù)凈資產(chǎn)”或“負(fù)基金”，當(dāng)然也可以在“資產(chǎn)基金”總賬下設(shè)置一個(gè)明細(xì)賬“負(fù)基金（備抵基金）”，或直接設(shè)置“備抵凈資產(chǎn)（基金）”賬戶來取代“待償債凈資產(chǎn)”賬戶，則能更加清晰地體現(xiàn)相關(guān)核算關(guān)系。
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