【作 者】
張德剛（教授），劉耀娜
【作者單位】
東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，哈爾濱150040
【摘 要】
【摘要】對(duì)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部在2008年8月7日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中對(duì)BOT項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算做出了解釋?zhuān)⑽刺峒罢黧w相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)政府部門(mén)發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則、指南和規(guī)定以及國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究成果，政府部門(mén)應(yīng)針對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露。
【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目；典型運(yùn)作；政府會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制
【中圖分類(lèi)號(hào)】F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）28-0024-5一、PPP項(xiàng)目典型運(yùn)作機(jī)制
PPP模式（Public Private Partnership），即政府和社會(huì)資本合作模式，是指政府為了建設(shè)城市基礎(chǔ)設(shè)施或提供公共物品和服務(wù)，以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式與社會(huì)私人組織合作。
目前，國(guó)際上對(duì)于PPP模式并沒(méi)有清晰的統(tǒng)一分類(lèi)。我國(guó)財(cái)政部于2014年11月29日發(fā)布的《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（實(shí)行）》指出，PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式主要包括委托運(yùn)營(yíng)（O&M）、管理合同（MC）、建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交（BOT）、建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)（BOO）、轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交（TOT）和改建—運(yùn)營(yíng)—移交（ROT）等。具體運(yùn)作方式的選擇主要由收費(fèi)定價(jià)機(jī)制、項(xiàng)目投資收益水平、風(fēng)險(xiǎn)分配基本框架、融資需求、改擴(kuò)建需求和期滿處置等因素決定。
根據(jù)財(cái)政部對(duì)PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式的說(shuō)明，并結(jié)合最終項(xiàng)目資產(chǎn)的私有化程度，可將PPP項(xiàng)目劃分為外包類(lèi)項(xiàng)目、特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)項(xiàng)目和私有類(lèi)項(xiàng)目，詳見(jiàn)表1。
PPP項(xiàng)目有廣義和狹義之分，表1中的PPP項(xiàng)目一般被認(rèn)為是廣義的PPP項(xiàng)目，而本文所研究的PPP項(xiàng)目是狹義的，僅指特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)項(xiàng)目。
為加快推廣PPP模式，更好地鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)投資，國(guó)家發(fā)改委于2015年7月發(fā)布了13個(gè)PPP項(xiàng)目的典型案例，供有關(guān)方面參考借鑒，詳見(jiàn)表2。
鑒于PPP項(xiàng)目運(yùn)作程序繁多，實(shí)施過(guò)程復(fù)雜，為了方便探討，本文在解讀13個(gè)典型案例的基礎(chǔ)上，總結(jié)PPP項(xiàng)目的典型運(yùn)作機(jī)制，如圖1所示。政府委托政府投資方（通常為國(guó)有投資公司）和社會(huì)資本簽訂特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議，共同設(shè)立SPV（項(xiàng)目公司），由政府擔(dān)保，SPV向銀行融資并負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)維護(hù)和運(yùn)營(yíng)，特許經(jīng)營(yíng)期滿后SPV將項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償或有償移交給政府。
二、PPP項(xiàng)目政府主體會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的提出
（一）PPP項(xiàng)目政府主體會(huì)計(jì)核算的意義
2015年4月7日財(cái)政部發(fā)布的《政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》第三十三條指出：“財(cái)政部門(mén)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則，對(duì)政府在PPP項(xiàng)目中的資產(chǎn)投入，以及與政府相關(guān)項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并在政府財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告中反映；按照收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)原則，對(duì)PPP項(xiàng)目相關(guān)的預(yù)算收入與支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并在政府決算報(bào)告中反映?！钡珜?duì)于如何具體核算，可靠地反映PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況，該文件并未說(shuō)明，這不利于政府真實(shí)地向公眾報(bào)告其公共受托責(zé)任履行狀況。針對(duì)該問(wèn)題，實(shí)施PPP項(xiàng)目政府主體的會(huì)計(jì)核算顯得尤為重要。
（二）政府PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的規(guī)范
財(cái)政部于2015年10月23日頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》），規(guī)定了政府會(huì)計(jì)分別由以收付實(shí)現(xiàn)制核算的預(yù)算會(huì)計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，于2017年1月1日實(shí)施?！痘緶?zhǔn)則》提出了政府會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素，并規(guī)定了政府應(yīng)于期末分別編制政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告。
2015年12月2日，財(cái)政部發(fā)布了《政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《操作指南》），用于規(guī)范政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作，并在其中列舉了與政府部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。
隨后，財(cái)政部于2016年7月6日發(fā)布了關(guān)于政府會(huì)計(jì)存貨、投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則3號(hào)》）中規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。
PPP項(xiàng)目的實(shí)施過(guò)程中，政府是通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和擔(dān)保補(bǔ)貼等形式于特許經(jīng)營(yíng)期屆滿時(shí)取得資產(chǎn)，因此對(duì)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算應(yīng)采取以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行。由于正式的具體準(zhǔn)則和制度尚未出臺(tái)，本文在依據(jù)《基本準(zhǔn)則》、《操作指南》和《準(zhǔn)則3號(hào)》相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，借鑒《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（IPSAS）和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行研究。
（三）PPP項(xiàng)目的資金運(yùn)動(dòng)
會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是特定主體以貨幣表現(xiàn)出來(lái)的資金運(yùn)動(dòng)，因此在研究政府主體關(guān)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算之前，應(yīng)先清楚PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)。通過(guò)對(duì)13個(gè)典型案例的解讀以及對(duì)PPP項(xiàng)目典型運(yùn)作機(jī)制（詳見(jiàn)圖1）進(jìn)行總結(jié)，可得到PPP項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中的典型資金運(yùn)動(dòng)（詳見(jiàn)圖2）。
三、PPP項(xiàng)目政府主體會(huì)計(jì)核算
（一）PPP項(xiàng)目作為政府固定資產(chǎn)確認(rèn)的必要性
《基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。PPP項(xiàng)目中的基礎(chǔ)設(shè)施是由政府和社會(huì)資本合作建設(shè)的，符合條件“政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的”；在項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)期間，雖然基礎(chǔ)設(shè)施是由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)維護(hù)運(yùn)等，但政府在其中起著定價(jià)監(jiān)管和最終控制的作用，符合條件“由政府會(huì)計(jì)主體控制的”；為公共提供便利和服務(wù)，完成政府部門(mén)為人民服務(wù)的職責(zé)，可視作基礎(chǔ)設(shè)施帶來(lái)服務(wù)潛力，符合條件“預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源”；同時(shí)，資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。綜上所述，PPP項(xiàng)目所建設(shè)的公共產(chǎn)品應(yīng)作為政府的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。這也符合《準(zhǔn)則3號(hào)》對(duì)固定資產(chǎn)的定義。
（二）PPP項(xiàng)目的政府會(huì)計(jì)核算
1. PPP項(xiàng)目的前期準(zhǔn)備。PPP項(xiàng)目一般由政府發(fā)起。在項(xiàng)目正式實(shí)施前，政府應(yīng)對(duì)項(xiàng)目科學(xué)評(píng)估，同時(shí)開(kāi)展物有所值和財(cái)政承受能力評(píng)價(jià)，之后便進(jìn)入項(xiàng)目準(zhǔn)備階段。在前期準(zhǔn)備環(huán)節(jié)，由于無(wú)法確定PPP項(xiàng)目是否可以達(dá)到預(yù)期結(jié)果并給政府帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益或服務(wù)潛力，在權(quán)責(zé)發(fā)生制體系下，并不符合資本化的條件，因此可將PPP項(xiàng)目識(shí)別或準(zhǔn)備階段的支出歸為費(fèi)用。
2. PPP項(xiàng)目的確認(rèn)。
（1）政府擔(dān)保的確認(rèn)。為提高融資效率，政府會(huì)為項(xiàng)目公司的貸款提供擔(dān)保，因提供擔(dān)保而承擔(dān)的未來(lái)負(fù)債的可能性及數(shù)額難以確定，所以發(fā)生的支出不應(yīng)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，可作為或有負(fù)債在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露該擔(dān)保事項(xiàng)。同時(shí)為了準(zhǔn)確地披露政府的隱性債務(wù)，應(yīng)于每年會(huì)計(jì)年度終了重新測(cè)量可能性是否發(fā)生變化，若項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)狀況發(fā)生惡化，則需通過(guò)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目予以確認(rèn)。
（2）固定資產(chǎn)的確認(rèn)。在項(xiàng)目籌建期間，由于不可抗力等因素的存在，PPP項(xiàng)目能否正常完工無(wú)法確定。政府獲得資產(chǎn)的所有權(quán)是以授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的形式獲得的，若項(xiàng)目未完工，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)就無(wú)法保證能實(shí)現(xiàn)。因此，項(xiàng)目籌建期間，政府不應(yīng)將PPP項(xiàng)目確認(rèn)為資產(chǎn)。某些PPP項(xiàng)目并不完全依靠SPV融資，而是政府作為非營(yíng)利性主體會(huì)撥款給第三方并授權(quán)其代為投資。依據(jù)《操作指南》對(duì)于會(huì)計(jì)科目的規(guī)定，此部分支出應(yīng)計(jì)入經(jīng)費(fèi)支出（未形成資本的其他資本性支出部分），在項(xiàng)目完工確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)出。
項(xiàng)目完工當(dāng)年，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)將PPP項(xiàng)目確認(rèn)為資產(chǎn)?！稖?zhǔn)則3號(hào)》中提到，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)以成本對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，其中外購(gòu)的固定資產(chǎn)成本是購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、稅費(fèi)和支付的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的費(fèi)用，自行建造的固定資產(chǎn)成本是資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的全部必要支出。然而在PPP項(xiàng)目中，擁有資產(chǎn)所有權(quán)的政府可能并沒(méi)有投入資金或是只投入少量資金，此時(shí)以歷史成本計(jì)量顯然是不合理的。同時(shí)參考《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：讓渡方》（IPSAS 32）第十一款中對(duì)服務(wù)特許資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，項(xiàng)目資產(chǎn)的初始計(jì)量金額可依據(jù)項(xiàng)目完工當(dāng)年的公允價(jià)值確認(rèn)。
（3）政府補(bǔ)助的確認(rèn)。項(xiàng)目正常完工并進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期間，取得了特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)維護(hù)。為了保證項(xiàng)目公司能收回投資并取得正常盈利，除了在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)允許其向使用基礎(chǔ)設(shè)施的第三方收取一定費(fèi)用，項(xiàng)目公司還會(huì)取得政府給予的一定補(bǔ)助。補(bǔ)助的形式有兩種：一是政府每年撥付一定數(shù)額的資金給項(xiàng)目公司；二是在年收益達(dá)不到預(yù)計(jì)數(shù)額的情況下，政府撥付差額資金給項(xiàng)目公司作為彌補(bǔ)。特別需要注意的是，這兩種補(bǔ)助都是以資產(chǎn)所有權(quán)的移交為條件的，相關(guān)會(huì)計(jì)處理不能簡(jiǎn)單地按照傳統(tǒng)意義的政府補(bǔ)貼支出處理方式進(jìn)行。
實(shí)際上，政府并不是無(wú)償?shù)亟o項(xiàng)目公司補(bǔ)償或準(zhǔn)許其向使用基礎(chǔ)設(shè)施的第三方收取使用費(fèi)，而是以項(xiàng)目資產(chǎn)的未來(lái)收益作為交換。在政府準(zhǔn)許項(xiàng)目公司向使用者收取使用費(fèi)的情況下，政府應(yīng)付項(xiàng)目公司的補(bǔ)償被轉(zhuǎn)移給了支付使用費(fèi)的第三方，政府賦予的項(xiàng)目公司向使用者收取使用費(fèi)的權(quán)利可確認(rèn)為一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)負(fù)債。因特許經(jīng)營(yíng)期較長(zhǎng)，經(jīng)營(yíng)負(fù)債的初始計(jì)量金額可依據(jù)項(xiàng)目運(yùn)行開(kāi)始時(shí)的預(yù)計(jì)收入以項(xiàng)目?jī)?nèi)含報(bào)酬率折現(xiàn)的現(xiàn)值確認(rèn)。
依據(jù)《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——金融負(fù)債的定義》（IPSAS 28）以及《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量》（IPSAS 29），政府每年固定撥付給項(xiàng)目公司的資金應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債并進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，確認(rèn)金額為撥付金額按照項(xiàng)目?jī)?nèi)含報(bào)酬率折現(xiàn)的現(xiàn)值。
對(duì)于項(xiàng)目收益達(dá)不到預(yù)計(jì)數(shù)額時(shí)政府給予的差額補(bǔ)償，政府可在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)開(kāi)始時(shí)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，并依據(jù)收到差額補(bǔ)償?shù)目赡苄赃M(jìn)行確認(rèn)。若收到差額補(bǔ)償可能性較大且數(shù)額可以估計(jì)，可依據(jù)《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——或有負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量》（IPSAS 19）的規(guī)定，按現(xiàn)值計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債；若可能性較小或金額不確定，則僅在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露。差額補(bǔ)償?shù)目赡苄詰?yīng)在每年會(huì)計(jì)年度終了進(jìn)行重新預(yù)測(cè)，并及時(shí)進(jìn)行糾正。對(duì)于政府采用的其他方式的補(bǔ)貼，如稅收優(yōu)惠等，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中披露。
（4）會(huì)計(jì)分錄。PPP項(xiàng)目完工當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄為：借記“固定資產(chǎn)——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，貸記金融負(fù)債類(lèi)、經(jīng)營(yíng)負(fù)債類(lèi)、經(jīng)費(fèi)支出類(lèi)科目和“預(yù)計(jì)負(fù)債（差額補(bǔ)償形成的）”等科目，差額記入“其他業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
3. PPP項(xiàng)目的計(jì)量。
（1）固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。在項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)，政府按照項(xiàng)目的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，并在其使用壽命內(nèi)進(jìn)行折舊，若無(wú)其他證據(jù)顯示年限法不合適，就選用年限法計(jì)提折舊。同時(shí)政府應(yīng)在使用過(guò)程中每年至少一次對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)已發(fā)生的減值進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——公共基礎(chǔ)設(shè)施減值準(zhǔn)備”科目。若合同約定項(xiàng)目資產(chǎn)的維護(hù)修理是由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)的，發(fā)生的更新改造修理等后續(xù)支出，符合資本化的，借記“固定資產(chǎn)——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)將被替換的賬面價(jià)值予以扣除，若發(fā)生的支出不符合資本化條件，政府不做會(huì)計(jì)處理；如果合同約定項(xiàng)目資產(chǎn)的維護(hù)修理由政府負(fù)責(zé)，同時(shí)發(fā)生的支出符合資本化條件的，記入“固定資產(chǎn)——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，同時(shí)將被替換的賬面價(jià)值予以扣除，若發(fā)生的支出不符合資本化條件，做相關(guān)費(fèi)用處理。
（2）負(fù)債的后續(xù)計(jì)量。政府在確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)，也應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的金融負(fù)債、經(jīng)營(yíng)負(fù)債或預(yù)計(jì)負(fù)債。對(duì)于金融負(fù)債，可根據(jù)IPSAS 29的規(guī)定采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)按項(xiàng)目?jī)?nèi)含報(bào)酬率確認(rèn)費(fèi)用，借記金融負(fù)債類(lèi)科目和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。對(duì)于政府承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)負(fù)債，應(yīng)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)根據(jù)項(xiàng)目公司每年收取的使用費(fèi)相應(yīng)地減少經(jīng)營(yíng)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入和財(cái)務(wù)費(fèi)用，借記經(jīng)營(yíng)負(fù)債類(lèi)科目和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。對(duì)于政府因差額補(bǔ)償確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，也應(yīng)按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，若初始計(jì)量時(shí)作為或有負(fù)債進(jìn)行披露，同時(shí)在特許經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生了差額補(bǔ)償支出，則借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“銀行存款”科目。
特殊情況下，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)可能是企業(yè)每年向政府付費(fèi)獲得的，根據(jù)IPSAS 29，政府應(yīng)按項(xiàng)目?jī)?nèi)含報(bào)酬率將收到的資金折現(xiàn)確認(rèn)金融資產(chǎn)，同時(shí)根據(jù)授予項(xiàng)目公司向使用者收費(fèi)的權(quán)利確定經(jīng)營(yíng)負(fù)債，并按資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，借記“固定資產(chǎn)——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目和金融資產(chǎn)類(lèi)科目，貸記經(jīng)營(yíng)負(fù)債類(lèi)科目，差額記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。特許經(jīng)營(yíng)期間，金融資產(chǎn)按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，借記“銀行存款”科目，貸記金融資產(chǎn)類(lèi)科目和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
（3）資產(chǎn)移交或報(bào)廢的計(jì)量。特許經(jīng)營(yíng)期滿后移交資產(chǎn)時(shí)，發(fā)生的有關(guān)移交費(fèi)用若是由政府承擔(dān)，可確認(rèn)為資產(chǎn)，若是由項(xiàng)目公司承擔(dān)，政府不做會(huì)計(jì)處理。
若因政府方面的原因?qū)е沦Y產(chǎn)提前報(bào)廢，如城建規(guī)劃的改變等，則政府承擔(dān)損失并給予項(xiàng)目公司補(bǔ)償，發(fā)生的支出應(yīng)沖減金融負(fù)債、經(jīng)營(yíng)負(fù)債和預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值，借記金融負(fù)債類(lèi)、經(jīng)營(yíng)負(fù)債類(lèi)科目和“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”科目，差額記入“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目。同時(shí)終止固定資產(chǎn)的確認(rèn)，借記“固定資產(chǎn)清理”和“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。若資產(chǎn)提前報(bào)廢是項(xiàng)目公司方面的原因造成的，如資產(chǎn)質(zhì)量不合格、經(jīng)營(yíng)問(wèn)題等，則損失由項(xiàng)目公司自己承擔(dān)，政府應(yīng)將金融負(fù)債類(lèi)、經(jīng)營(yíng)負(fù)債類(lèi)科目余額和“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，差額計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)成本。
5. PPP項(xiàng)目的報(bào)告和披露。根據(jù)《基本準(zhǔn)則》和《操作指南》的規(guī)定，政府應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度末編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，包括財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)分析，財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表、凈資產(chǎn)差異表和附注。對(duì)于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，政府應(yīng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中披露資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法及其確定基礎(chǔ)，政府和項(xiàng)目公司應(yīng)享受的權(quán)利和應(yīng)履行的義務(wù)情況，以及資產(chǎn)最后移交的時(shí)間，對(duì)于未來(lái)可能影響預(yù)計(jì)負(fù)債和金融負(fù)債確認(rèn)的事項(xiàng)及可確定性也應(yīng)進(jìn)行披露。
四、案例說(shuō)明
2014年年初，P市政府授權(quán)A公司（國(guó)有投資公司）與B公司合資成立C公司，C公司與市政府簽訂特許經(jīng)營(yíng)合同，合同規(guī)定，由C公司負(fù)責(zé)P市地鐵3號(hào)線的建設(shè)，項(xiàng)目完工后由C公司維護(hù)運(yùn)營(yíng)并向使用者收費(fèi)，特許經(jīng)營(yíng)期為30年，不包括2年建設(shè)期。在特許經(jīng)營(yíng)期間，市政府對(duì)C公司的維護(hù)運(yùn)營(yíng)及票價(jià)制定進(jìn)行監(jiān)管，特許經(jīng)營(yíng)期滿后，C公司將地鐵3號(hào)線項(xiàng)目整體無(wú)償交付給市政府。
2015年12月地鐵如期完工并進(jìn)入可使用狀態(tài)，共耗費(fèi)100億元，工程實(shí)施之前，A公司代表市政府為項(xiàng)目投資70億元，剩余30億元由C公司向銀行貸款，政府為此項(xiàng)貸款擔(dān)保。完工后的地鐵3號(hào)線公允價(jià)值為100億元，經(jīng)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)預(yù)測(cè)，2016年、2017年和2018年地鐵票價(jià)收入和地鐵內(nèi)廣告運(yùn)營(yíng)收入總和分別為1億元、1.2億元和1.5億元，自2019年起總收入平均每年上漲9%。若年收入低于1.5億元，差額由市政府補(bǔ)償。
該項(xiàng)目?jī)?nèi)含報(bào)酬率為8%，預(yù)計(jì)使用年限40年，期末無(wú)殘值。不考慮政府與A公司結(jié)算及資產(chǎn)計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)處理如下（金額單位均為億元）：
1. 政府撥款委托A公司投資。借：經(jīng)費(fèi)支出類(lèi)科目70；貸：銀行存款70。
2. 地鐵完工，2016年年初確認(rèn)資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn)——公共基礎(chǔ)設(shè)施——地鐵3號(hào)線100，其他支出業(yè)務(wù)成本10.65；貸：經(jīng)費(fèi)支出類(lèi)科目70，金融負(fù)債類(lèi)科目0.72（[1.5-11.08]+[1.5-1.21.082]），經(jīng)營(yíng)負(fù)債類(lèi)科目39.93[11.08+1.21.082+1.5×FVIFA(1%,27)+1.51.083]。
3. 2016年年末。①確認(rèn)收入。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3.19（39.93×8%）；貸：其他業(yè)務(wù)收入1，經(jīng)營(yíng)負(fù)債類(lèi)科目2.19。②給予項(xiàng)目公司差額補(bǔ)償。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用0.06（0.72×8%），金融負(fù)債類(lèi)科目0.44；貸：銀行存款0.5。
4. 2017年年末。①確認(rèn)收入。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3.26［（39.93+2.19）×8%］；貸：其他業(yè)務(wù)收入1.2，經(jīng)營(yíng)負(fù)債類(lèi)科目2.06。②給予項(xiàng)目公司差額補(bǔ)償。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用0.02［（0.72-0.44）×8%］，金融負(fù)債類(lèi)科目0.28；貸：銀行存款0.3。
5. 2018年年末確認(rèn)收入。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3.42［（38.65+2.09+2.06）×8%］；貸：其他業(yè)務(wù)收入1.5，經(jīng)營(yíng)負(fù)債類(lèi)科目1.92。
6. 2016 ~ 2045年經(jīng)營(yíng)負(fù)債的計(jì)量。采用實(shí)際利率法，按. 披露與報(bào)告。政府應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告，說(shuō)明有關(guān)地鐵3號(hào)線的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)政府為銀行貸款所做的擔(dān)保應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露，并在每個(gè)會(huì)計(jì)年度終了重新預(yù)測(cè)。另外，地鐵3號(hào)線的使用年限、折舊方法等信息也應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。
五、結(jié)語(yǔ)
以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠充分反映政府財(cái)務(wù)狀況及對(duì)公眾的受托責(zé)任，并通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告有效地傳達(dá)給公眾，這是必要且可行的。因此本文針對(duì)PPP項(xiàng)目在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露做了一些探討。
因雙體制運(yùn)行的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剛剛出臺(tái)，具體準(zhǔn)則未確定，仍有一些問(wèn)題有待解決：每年發(fā)生的實(shí)際差額補(bǔ)償是無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)的，這與項(xiàng)目當(dāng)年的收益以及項(xiàng)目公司的運(yùn)營(yíng)有很大關(guān)系，而初始計(jì)量的預(yù)計(jì)負(fù)債是在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)伊始預(yù)測(cè)的，那么差額如何糾正；初始計(jì)量的經(jīng)營(yíng)負(fù)債金額是根據(jù)預(yù)測(cè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的收益得到的，而經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性及特許經(jīng)營(yíng)期較長(zhǎng)使得預(yù)測(cè)并不準(zhǔn)確，那么每年發(fā)生的實(shí)際收益和預(yù)測(cè)的差額該如何處理；項(xiàng)目?jī)?nèi)含報(bào)酬率的確定是否科學(xué)等。
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