根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于集體福利，屬于視同銷售行為。視同銷售，在增值稅和會計處理上均有涉及。增值稅上的視同銷售，本質為增值稅“抵扣進項并產(chǎn)生銷項”的鏈條終止，而在會計上卻不做銷售處理；會計上的視同銷售，是指沒有產(chǎn)生收入但是視同產(chǎn)生收入了。企業(yè)以自產(chǎn)貨物作為非貨幣性福利提供給職工，其增值稅視同銷售的會計處理尚存諸多爭議，本文擬就此問題進行探討。
一、常用方法
近幾年來，實務界對于將自產(chǎn)貨物用于集體福利、個人消費的，其增值稅視同銷售的會計處理主要采用以下兩種方法：
方法一：增值稅法。即視同銷售貨物計算繳納增值稅，發(fā)放貨物時在會計上不確認收入但按成本結轉，待在年末匯算清繳時再進行所得稅納稅調整。
方法二：所得稅法。即按正常銷售貨物計算繳納增值稅，發(fā)放貨物時在會計上確認收入并結轉銷售成本，但年末不再進行所得稅納稅調整。
二、對比分析
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[例1]華聯(lián)實業(yè)股份有限公司（以下簡稱華聯(lián)公司）是一家專門從事肉類制品生產(chǎn)和銷售的企業(yè)。2015年12月20日，該公司決定以其生產(chǎn)的板鴨作為第四季度福利發(fā)放給管理部門的員工，該批板鴨的賬面成本為5 000元，當月同類板鴨的平均售價為8 000元（不含稅），增值稅稅率17%。年末，華聯(lián)公司除該筆業(yè)務外已實現(xiàn)利潤100 000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設不考慮其他稅費）
1.方法一
?。?）賬務處理
2015年12月20日，華聯(lián)公司按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的成本（5 000元）與當月同類板鴨的平均售價乘以適用的稅率計算的應納增值稅（8 000×17%=1 360元）之和（5 000+1 360=6 360元），借記“應付職工薪酬”賬戶；按所發(fā)放的自產(chǎn)板鴨成本，貸記“庫存商品”賬戶；按應納增值稅稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。
?、偃A聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬時
借：管理費用 6 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
?、谌A聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
貸：庫存商品 5 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
2015年12月31日進行所得稅納稅調整，即按售價與成本的差額計算應納稅所得額。華聯(lián)公司應納企業(yè)所得稅=[100 000-6 360+（8 000-5 000）] ×25%=24 160（元）。
?。?）利潤總額計算
在該方法下，因會計上未作銷售處理，同時也沒有增加成本費用，故利潤總額=100 000-6 360=93 640（元）。
2．方法二
?。?）賬務處理
2015年12月20日，華聯(lián)公司按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的公允價值（8 000元）和相關稅費（8 000×17%=1 360元）之和（8 000+1 360=9 360元），借記“應付職工薪酬”賬戶；按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”賬戶；按應納增值稅稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。同時，結轉所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的成本，借記“主營業(yè)務成本”賬戶；貸記“庫存商品”賬戶。
?、偃A聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬時
借：管理費用 9 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
?、谌A聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時，確認銷售收入并結轉銷售成本
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
貸：主營業(yè)務收入 8 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
借：主營業(yè)務成本 5 000
貸：庫存商品 5 000
2015年12月31日，計算華聯(lián)公司應納企業(yè)所得稅=（100 000+8 000-9 360-5 000）×25%=23 410（元）。
?。?）利潤總額計算
在該方法下，利潤總額=100 000+8 000-9 360-5 000=93 640（元）。
3．分析
從上述賬務處理過程及利潤總額計算結果可看出，方法一和方法二所計算出的利潤總額是相等的，均為93 640元，但采用方法二卻可少交750元（24 160-23 410）的企業(yè)所得稅。究其原因，主要是方法二中華聯(lián)公司雖然確認了一筆收入（即“主營業(yè)務收入”賬戶貸方的8 000元），但這筆收入最后通過“主營業(yè)務收入”賬戶借方轉到了“本年利潤”賬戶的貸方。此外，華聯(lián)公司也確認了一筆負債（即“應付職工薪酬”賬戶貸方所包含的8 000元），而這筆負債最后通過“管理費用”賬戶貸方轉到“本年利潤”賬戶的借方。顯而易見，這8 000元最終被抵銷了，再加上成本的結轉，這筆業(yè)務僅僅是使“本年利潤”賬戶的余額減少了6 360元，該金額就等于成本5 000元與增值稅1 360元之和，這與方法一的會計處理完全相同（華聯(lián)公司本年利潤具體形成過程見圖1）。因此，不管采用方法一還是方法二，華聯(lián)公司利潤總額均相等，實務中一些財務人員欲選用不同方法以達到調節(jié)利潤之目的是不可能的。
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當然，以上假設的員工均是來自管理部門，但如果員工均來自生產(chǎn)部門，情況又如何呢？
[例2]華聯(lián)實業(yè)股份有限公司（以下簡稱華聯(lián)公司）是一家專門從事肉類制品生產(chǎn)和銷售的企業(yè)。2015年12月20日，該公司決定以其生產(chǎn)的板鴨作為第四季度福利發(fā)放給生產(chǎn)部門的員工，該批板鴨的賬面成本為5 000元，當月同類板鴨的平均售價為8 000元（不含稅），增
值稅稅率17%。年末，華聯(lián)公司除該筆業(yè)務外已實現(xiàn)利潤100 000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設不考慮其他稅費）
1．方法一
由于員工來自生產(chǎn)車間，此情形下所涉及的已不是“管理費用”賬戶了，而是“生產(chǎn)成本”賬戶。
①華聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬時
借：生產(chǎn)成本 6 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
?、谌A聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
貸：庫存商品 5 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
2．方法二
?、偃A聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬時
借：生產(chǎn)成本 9 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
?、谌A聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時，確認銷售收入并結轉銷售成本
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
貸：主營業(yè)務收入 8 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
借：主營業(yè)務成本 5 000
貸：庫存商品 5 000
3．分析
“管理費用”與“生產(chǎn)成本”賬戶的不同之處在于：“管理費用”作為期間費用，計入了當期損益，對本期利潤有影響，對以后各期的利潤卻沒有影響。而“生產(chǎn)成本”則較為復雜，主要存在三種情況（詳情見表1）。
當然，期末也不完全是表1中的三種情況。為簡單起見，先假設所有的產(chǎn)品均已完工并實現(xiàn)了銷售，那么這部分生產(chǎn)成本最終通過“庫存商品”賬戶和“主營業(yè)務成本”賬戶記入 “本年利潤”的借方，這與記入“管理費用”在本質上是一致的，因此，不管采用方法一還是方法二，利潤總額依然相等。再考慮這部分產(chǎn)品并未全部實現(xiàn)銷售的情況，也就是說這部分成本并沒有全部進入“本年利潤”賬戶，而是有一部分列示在“在產(chǎn)品”或“產(chǎn)成品”中，此種情況下必然會使兩種會計處理所得出的當期利潤不同，但從長遠來看，這部分成本必然會在以后各期計入“本年利潤”中，總體利潤仍然是相同的。
三、解決對策
從上述分析可得出，不管員工是來自管理部門還是生產(chǎn)部門，也不管是采用方法一還是方法二，所計算出的利潤總額總是相等的。但方法一在年末要進行所得稅納稅調整，為此華聯(lián)公司要多納750元的企業(yè)所得稅。同時，方法二有掩耳盜鈴之嫌，尚存明顯紕漏，不可孰視無睹。
那么，有沒有更好的辦法呢？其實，從經(jīng)濟實質的角度考慮，華聯(lián)公司給員工發(fā)放非貨幣性福利是以公允價值計量的，這相當于華聯(lián)公司給員工發(fā)放等價的現(xiàn)金，然后員工又用這筆錢再去市場上購買華聯(lián)公司的板鴨（即方法三）。下面仍以例1為例，探討采用方法三進行的會計處理。
1． 賬務處理
（1）華聯(lián)公司確認非貨幣性薪酬，相當于給職工發(fā)放等價的現(xiàn)金
?、俅_認非貨幣性薪酬
借：管理費用 9 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
②給職工發(fā)放等價的現(xiàn)金
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
貸：銀行存款 9 360
?。?）職工拿錢購買華聯(lián)公司板鴨，確認銷售收入并結轉銷售成本
①確認銷售收入
借：銀行存款 9 360
貸：主營業(yè)務收入 8 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
?、诮Y轉銷售成本
借：主營業(yè)務成本 5 000
貸：庫存商品 5 000
如此處理，就屬于正常銷售了，也不必進行所得稅納稅調整。如果把方法三賬務處理過程中（1）的分錄②和（2）的分錄①進行合并，就變成：
借：應付職工新酬——非貨幣性福利 9 360
貸：主營業(yè)務收入 8 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
2．分析
采用方法三，華聯(lián)公司在期末就無需再進行所得稅納稅調整了。同時，也避免了兩種會計處理所導致的應納稅所得額的不同，而且總體利潤并未發(fā)生改變，還是93 640元。
四、結語
綜上所述，盡管三種方法計算的利潤總額均等于93 640元，但方法一和方法二存在明顯的弊端，而第三種方法更為合理。因此，企業(yè)財務人員在進行賬務處理時，應盡量使用第三種方法。 基金項目：廣西高?？茖W技術科研項目（KY2015YB307）；賀州學院科研項目（2014ZC08）作者單位：百色學院
賀州學院
