政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度主要包括：《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68號(hào)）、《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第71號(hào)）、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第72號(hào)）、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2012〕22號(hào)）、《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫〔2013〕218號(hào)）、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫〔2015〕192號(hào)）及行業(yè)會(huì)計(jì)制度。行業(yè)會(huì)計(jì)制度主要有《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2010〕27號(hào)）、《彩票會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕23號(hào)）、《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕28號(hào)）、《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕29號(hào)）、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào)）等。
為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范政府存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)2015年10月23日發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部于2016年7月6日印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――投資》 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》共4項(xiàng)具體準(zhǔn)則，自2017年1月1日起施行。
上述4項(xiàng)具體準(zhǔn)則較現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度有較大創(chuàng)新和變化。本文僅就新發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》（以下簡稱具體準(zhǔn)則）與現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第72號(hào)）、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2012〕22號(hào)）中有關(guān)固定資產(chǎn)章節(jié)相比的創(chuàng)新和變化之處做簡要分析。
一、格式上更完整全面，與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的章結(jié)構(gòu)一致
現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》較為粗略，無基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則之分，整套準(zhǔn)則共九章四十九條，包括總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、附則。涉及固定資產(chǎn)的章節(jié)只有第三章資產(chǎn)中的部分條款。固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定大部分在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中規(guī)范。
新發(fā)布的具體準(zhǔn)則，從章節(jié)編排格式上，比現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更為完整和全面，且與企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》完全一致，都包括總則、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置、披露等六章。這也是根據(jù)黨的十八屆三中全會(huì)上提出的建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度及《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》指導(dǎo)思想，逐步吸收和借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，向權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并存方向改革的必然結(jié)果。
二、內(nèi)容創(chuàng)新變化較多，更完善，操作性更強(qiáng)
1.微調(diào)固定資產(chǎn)定義
現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中第三章資產(chǎn)第二十一條中，規(guī)范了固定資產(chǎn)定義：“固定資產(chǎn)是指事業(yè)單位持有的使用期限超過1年（不含1年），單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備等。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間超過1年（不含1年）的大批同類物資，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算。”而新發(fā)布的具體準(zhǔn)則中則定義為：“政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的……但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)?！?br />
由現(xiàn)行的“事業(yè)單位持有的”微調(diào)為“政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的”，增加了“控制”的概念及“控制該資產(chǎn)的原因”，為后面章節(jié)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件奠定基礎(chǔ)。確定了是否“控制”，才能判斷“與該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”是否能“流入政府會(huì)計(jì)主體”。
由現(xiàn)行的“應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算”調(diào)整為“應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)”，更突出了“確認(rèn)”概念。
2.明確了會(huì)計(jì)確認(rèn)和披露問題
現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量和記錄問題進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，即固定資產(chǎn)的分類、實(shí)際成本的計(jì)量、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及分錄處理，基本未涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)和披露問題。
新發(fā)布的具體準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露問題都進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)范，具體準(zhǔn)則用第二章、第五章共兩章的篇幅分別闡述固定資產(chǎn)的確認(rèn)和披露，其中第二章明確了確認(rèn)條件、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，確認(rèn)固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)考慮的情況；第五章明確了會(huì)計(jì)主體在報(bào)表附注中應(yīng)披露的信息。這些規(guī)范為將符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的相關(guān)資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表提供了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理原則，提高了不同政府會(huì)計(jì)主體對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的可比性，豐富了政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。
3.增加不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)類型
現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中不計(jì)提折舊的資產(chǎn)類型有：①文物和陳列品；②動(dòng)植物；③圖書、檔案；④以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)。
而新發(fā)布的具體準(zhǔn)則中不計(jì)提折舊的資產(chǎn)類型在上述四類的基礎(chǔ)上，增加了“單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地”。單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是無須計(jì)提折舊的，本次發(fā)布的具體準(zhǔn)則中也增加了該條款，更加完善。
4.明確了因建造固定資產(chǎn)借入的專門借款的利息資本化和費(fèi)用化問題
現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》均未在固定資產(chǎn)章節(jié)提及借款利息資本化、費(fèi)用化問題，而是在“在建工程”科目中規(guī)范了“屬于建設(shè)期間發(fā)生的，計(jì)入在建工程成本”；新發(fā)布的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在第十條中規(guī)范了此問題：“為建造固定資產(chǎn)借入的專門借款的利息，屬于建設(shè)期間發(fā)生的，計(jì)入在建工程成本；不屬于建設(shè)期間發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用?！边@為確定建造固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，又掃清了一個(gè)障礙。
5.多處增加了“評(píng)估價(jià)”，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和入賬價(jià)值的確定更完善，操作性更強(qiáng)
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入和盤盈等方式取得資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定進(jìn)行了規(guī)范，但在實(shí)際執(zhí)行中操作性不強(qiáng)。以接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)為例，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，其成本應(yīng)當(dāng)依次按照相關(guān)憑據(jù)注明的金額、同類或類似資產(chǎn)市場價(jià)格和名義金額三個(gè)層次判斷確定，而在實(shí)際操作中，如果沒有有關(guān)憑據(jù)上的金額，則需要尋求同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格等，但對(duì)于有些固定資產(chǎn)的同類或者類似固定資產(chǎn)不好確定，其市場價(jià)格更難以確定。特別是為接受捐贈(zèng)單位定制的固定資產(chǎn)，其同類固定資產(chǎn)無法確定，由于商品的定制性，市場價(jià)更難尋求。實(shí)際操作中，一旦沒有相關(guān)憑據(jù)注明的金額，接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值就很難確定。
新發(fā)布的具體準(zhǔn)則，立足實(shí)務(wù)需要，兼顧資產(chǎn)管理規(guī)定，分別對(duì)接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入和盤盈取得資產(chǎn)的初始入賬問題進(jìn)行了規(guī)范，相對(duì)于現(xiàn)行制度更為科學(xué)。仍以接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)為例，其成本確定中在第二層次中增加了評(píng)估價(jià)值，方便地解決了沒有相關(guān)注明金額憑據(jù)的接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值問題，接受捐贈(zèng)單位只需要聘請(qǐng)專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所進(jìn)行評(píng)估即可根據(jù)評(píng)估價(jià)準(zhǔn)確確定入賬價(jià)值，操作性極強(qiáng)。
類似的，對(duì)于盤盈的資產(chǎn)，按規(guī)定需要評(píng)估的，其成本按評(píng)估價(jià)值確定，其他情況下其成本按照重置成本確定。
6.明確了確定固定資產(chǎn)使用年限時(shí)考慮的因素
現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未明確提出確定固定資產(chǎn)使用年限時(shí)應(yīng)考慮的因素，僅在第三章資產(chǎn)第二十三條寫到“事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，由財(cái)政部在相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定”，具體到會(huì)計(jì)制度層面，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中累計(jì)折舊科目中寫到“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實(shí)際使用情況，合理確定其折舊年限。省級(jí)以上財(cái)政部門、主管部門對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定”，二者均未明確應(yīng)考慮哪些因素。
而新發(fā)布的具體準(zhǔn)則中，第十八條中明確提出“政府會(huì)計(jì)主體確定固定資產(chǎn)使用年限”，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素。
（1）預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的期限。
（2）預(yù)計(jì)有形損耗和無形損耗。
（3）法律或者類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制。這使確定使用年限時(shí)有章可循，確定的使用年限更嚴(yán)謹(jǐn)、更科學(xué)。
7.移除了融資租賃取得固定資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，規(guī)范了以融資租賃租入固定資產(chǎn)的相關(guān)計(jì)價(jià)和核算科目，新發(fā)布的具體準(zhǔn)則，則將融資租賃租入固定資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容移除，放在其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范。
8.全面確立實(shí)計(jì)提折舊的政策要求，將虛提折舊改為實(shí)提折舊
現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)單位計(jì)提固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行了規(guī)范，但除醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和其他少數(shù)行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度外，均規(guī)定了“虛提”折舊的做法，即在按期計(jì)提折舊時(shí)沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金（或資產(chǎn)基金），而未計(jì)入支出或費(fèi)用。該會(huì)計(jì)處理辦法在以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系中具有一定的現(xiàn)實(shí)意義，兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需要。
但是，虛提折舊并不能充分發(fā)揮折舊等會(huì)計(jì)信息在單位內(nèi)部成本費(fèi)用管理和資產(chǎn)管理中的作用。為客觀真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，加快推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)核算與管理，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算要求，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)折舊做出實(shí)提折舊的統(tǒng)一規(guī)范，要求固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。
綜上，本次發(fā)布的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露，完善了固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和入賬管理要求，全面確立了實(shí)提折舊的政策要求，是財(cái)政部貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的決策部署的重要舉措，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)工作繼《基本準(zhǔn)則》出臺(tái)后又邁出了堅(jiān)實(shí)一步，對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，夯實(shí)國有資產(chǎn)管理基礎(chǔ)，保障權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革順利推進(jìn)具有重要的意義。
參考文獻(xiàn)
1.財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》等4項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知（財(cái)會(huì)〔2016〕12號(hào)）.
2.財(cái)政部會(huì)計(jì)司.財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》等4項(xiàng)具體準(zhǔn)則答記者問，2015-7-14. （責(zé)任編輯：蘭卡）
