【作 者】
晉曉琴（教授）
【作者單位】
華北水利水電大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院，鄭州450046
【摘 要】
【摘要】自2013年和2015年財(cái)政部先后修訂《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》后，我國(guó)新的事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系和會(huì)計(jì)制度體系基本形成，但兩者內(nèi)部以及兩者之間并不完全協(xié)調(diào)。通過(guò)詳細(xì)分析兩套制度體系的不協(xié)調(diào)之處，有助于提出優(yōu)化我國(guó)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系和會(huì)計(jì)制度體系的措施。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度；事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度；不協(xié)調(diào)性；優(yōu)化
【中圖分類號(hào)】F810.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）31-0028-42006年，我國(guó)第十屆人大第四次會(huì)議通過(guò)的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》首次明確提出要“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”；2009年7月，海南省率先在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院?jiǎn)?dòng)政府會(huì)計(jì)改革；2009 ~ 2013年，財(cái)政部對(duì)事業(yè)單位一系列的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度陸續(xù)進(jìn)行了修訂和完善，對(duì)于保證事業(yè)單位穩(wěn)健發(fā)展具有重要意義。2013年和2015年財(cái)政部先后修訂了《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，至此我國(guó)全新的政府會(huì)計(jì)制度體系已基本形成。事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系與會(huì)計(jì)制度體系中涉及的規(guī)范數(shù)量眾多，本文主要對(duì)二者之間的不協(xié)調(diào)性進(jìn)行了研究，并提出了進(jìn)一步優(yōu)化和改進(jìn)的建議。
一、新事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系和會(huì)計(jì)制度體系的構(gòu)成
2010年財(cái)政部修訂了《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，同時(shí)出臺(tái)了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》，標(biāo)志著事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度改革拉開(kāi)了序幕。新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（以下簡(jiǎn)稱《新規(guī)則》）自2012年4月1日起施行。隨后，財(cái)政部與有關(guān)部委先后修訂了《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《中小學(xué)財(cái)務(wù)制度》、《廣播電視事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《文物事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《文化事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《體育事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《人口和計(jì)劃生育事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《彩票機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理辦法》九個(gè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度。至此，我國(guó)基本形成了以《新規(guī)則》為龍頭，以十一部行業(yè)財(cái)務(wù)制度為配套管理辦法的事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系，這將對(duì)加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理、規(guī)范事業(yè)單位收支行為、促進(jìn)各類事業(yè)單位健康發(fā)展發(fā)揮積極作用。
與事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系同步建設(shè)的還有會(huì)計(jì)制度體系。2009 年，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度〉（征求意見(jiàn)稿）的通知》（財(cái)會(huì)便［2009］62號(hào)）；2010年對(duì)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行修訂，并出臺(tái)了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》；2012年財(cái)政部先后修訂了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》）、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《新制度》），2013年出臺(tái)了新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》、《彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》、《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系日趨完善。
二、新事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系內(nèi)部的不協(xié)調(diào)性及優(yōu)化
《新規(guī)則》是以財(cái)政部令的形式發(fā)布的，屬于部門(mén)規(guī)章；十一部行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度均是由財(cái)政部和相關(guān)部門(mén)以文件的形式聯(lián)合發(fā)布，屬于部門(mén)規(guī)范性文件，法律效力略低于部門(mén)規(guī)章，因此各行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度應(yīng)遵循《新規(guī)則》；而十一部行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度均為同位法，相互之間應(yīng)該協(xié)調(diào)一致。但是，事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系在縱向和橫向之間均存在著相互矛盾的地方，或多或少會(huì)影響財(cái)務(wù)制度體系在實(shí)踐中的具體應(yīng)用。具體表現(xiàn)如下：
1. 結(jié)構(gòu)的非一致性。在十一個(gè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度中，只有廣播、人口和計(jì)劃生育、體育、文化、文物五個(gè)行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的結(jié)構(gòu)與《新規(guī)則》完全一致；中小學(xué)財(cái)務(wù)制度增加了一章“財(cái)務(wù)管理體制”；高校財(cái)務(wù)制度增加了“財(cái)務(wù)管理體制”和“成本費(fèi)用管理”兩章；科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度新增了“內(nèi)部成本費(fèi)用管理”內(nèi)容；彩票機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理辦法新增了“彩票資金歸集與分配”；差異最大的是《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，它新增了“成本管理”章節(jié)，并將資產(chǎn)管理分立為流動(dòng)資產(chǎn)管理、固定資產(chǎn)管理、無(wú)形資產(chǎn)及開(kāi)辦費(fèi)管理、對(duì)外投資管理，還新增了一個(gè)醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊年限表。
2. 章節(jié)名稱的非一致性。①《新規(guī)則》和大部分行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度都有一章“結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理”，但醫(yī)院和基層醫(yī)療單位財(cái)務(wù)制度采用了 “收支結(jié)余管理”的說(shuō)法，仔細(xì)分析其條款，發(fā)現(xiàn)內(nèi)容一致。從準(zhǔn)確性角度及下位法應(yīng)遵循上位法的原則出發(fā)，建議統(tǒng)一修改為“結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理”。②《新規(guī)則》有一章為“專用基金管理”，九個(gè)行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則均采用了此名稱，僅醫(yī)院和基層醫(yī)療單位的財(cái)務(wù)制度采用了“凈資產(chǎn)管理”的說(shuō)法，其優(yōu)勢(shì)在于明確了凈資產(chǎn)的概念及其管理的內(nèi)容，缺陷在于“凈資產(chǎn)管理”內(nèi)容和前面的“收支結(jié)余管理”章節(jié)存在交叉之處。為避免重復(fù)，建議醫(yī)院和基層醫(yī)療單位財(cái)務(wù)制度均采用“專用基金管理”的說(shuō)法，和《新規(guī)則》以及其他行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度保持一致。③《新規(guī)則》有一章為“事業(yè)單位清算”，除彩票機(jī)構(gòu)外，其余十個(gè)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度均有此章節(jié)，但基層醫(yī)療單位、醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)單位、高校、中小學(xué)五個(gè)行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度卻使用了“財(cái)務(wù)清算”的說(shuō)法。縱觀其內(nèi)容，90%的文字表述相同，建議共識(shí)性的條款盡量和《新規(guī)則》保持一致，避免無(wú)謂的歧義。
3. 收入、支出內(nèi)容的非一致性?！缎乱?guī)則》和大部分行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度都將收入分為財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入和其他收入六大類，將支出分為事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出和其他支出五大類。但醫(yī)院、基層醫(yī)療單位比較特殊，醫(yī)院財(cái)務(wù)制度將收入分為醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、科教項(xiàng)目收入和其他收入四類，基層醫(yī)療單位的收入則分為醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入和其他收入四類；盡管醫(yī)院以及基層醫(yī)療單位財(cái)務(wù)制度則將支出也劃分為五類，但分別為醫(yī)療支出、財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出、科教項(xiàng)目支出、管理費(fèi)用和其他支出，與《新規(guī)則》的分類差別較大。根據(jù)醫(yī)院以及基層醫(yī)療單位財(cái)務(wù)制度中各項(xiàng)收入的定義，其收入類別完全可以與《新規(guī)則》保持一致，如醫(yī)療收入其實(shí)為事業(yè)收入，其他收入可以劃分為經(jīng)營(yíng)收入和其他收入。
4. 結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余內(nèi)容、專用基金內(nèi)容的非一致性。《新規(guī)則》和九個(gè)行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度認(rèn)為事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余包括財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余，而醫(yī)院和基層醫(yī)療單位財(cái)務(wù)制度將收支結(jié)余分為業(yè)務(wù)收支結(jié)余、財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收支結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項(xiàng)目收支結(jié)轉(zhuǎn)（余）。高校財(cái)務(wù)制度中的“學(xué)生獎(jiǎng)助基金”與中小學(xué)財(cái)務(wù)制度中的“獎(jiǎng)助學(xué)基金”概念及內(nèi)容一致，應(yīng)將兩者統(tǒng)一為“學(xué)生獎(jiǎng)助基金”。
5. 固定資產(chǎn)分類的非一致性?！缎乱?guī)則》和九個(gè)行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度將固定資產(chǎn)分為“房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物”六類，而醫(yī)院和基層醫(yī)療單位財(cái)務(wù)制度將固定資產(chǎn)分為“房屋及建筑物、專業(yè)設(shè)備、一般設(shè)備、其他固定資產(chǎn)”四類。原因在于，醫(yī)院和基層醫(yī)療單位的新財(cái)務(wù)制度于2010年出臺(tái)，而2011年5月新修訂的《國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)——固定資產(chǎn)分類與代碼》將固定資產(chǎn)分為六類，《新規(guī)則》和九個(gè)行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度均采用了其分類。
6. 負(fù)債內(nèi)容的非一致性?！缎乱?guī)則》和九個(gè)行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度沿用了舊規(guī)則或財(cái)務(wù)制度的做法，沒(méi)有根據(jù)負(fù)債的流動(dòng)性進(jìn)行分類，直接說(shuō)明負(fù)債包括借入款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、暫存款項(xiàng)、應(yīng)繳款項(xiàng)等；基層醫(yī)療單位財(cái)務(wù)制度盡管沒(méi)有對(duì)負(fù)債按流動(dòng)性進(jìn)行分類，但負(fù)債的內(nèi)容新增了應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬和應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)等重要的負(fù)債項(xiàng)目，內(nèi)容更完善，賬戶名稱更接近《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；而醫(yī)院財(cái)務(wù)制度首先將負(fù)債分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債，其次明確了流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債包含的具體項(xiàng)目，其做法與2012年發(fā)布的《新準(zhǔn)則》相同，更趨同于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，更有利于準(zhǔn)確、細(xì)致地核算負(fù)債業(yè)務(wù)。
三、新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系內(nèi)部的不協(xié)調(diào)性及優(yōu)化
新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系內(nèi)部的不協(xié)調(diào)性主要體現(xiàn)在《新制度》與各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上存在不必要的差異。
1. 高校及科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。
（1）收入和支出類會(huì)計(jì)科目。高校會(huì)計(jì)制度將《新制度》的“事業(yè)收入”拆分為“教育事業(yè)收入”及“科研事業(yè)收入”，而科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度將其拆分為“科研收入”及“非科研收入”，為了保證事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的統(tǒng)一性，建議高校和科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度均設(shè)置“事業(yè)收入”總賬科目，并在其下設(shè)置上述明細(xì)科目。此外，高校會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”會(huì)計(jì)科目，科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“科研支出”、“非科研支出”、“支撐業(yè)務(wù)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”會(huì)計(jì)科目，這些科目實(shí)質(zhì)上屬于《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中的“事業(yè)支出”，建議高校和科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與《新制度》保持一致，統(tǒng)一設(shè)置“事業(yè)支出”總賬科目，再在其下設(shè)置上述明細(xì)科目。
（2）資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目?？茖W(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度所設(shè)置的“庫(kù)存材料”和“科技產(chǎn)品”，《新準(zhǔn)則》將它們統(tǒng)一為“存貨”， 《新制度》據(jù)此設(shè)置了“存貨”科目，因此科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度也應(yīng)設(shè)置“存貨”總賬科目，再在其下設(shè)“庫(kù)存材料”和“科技產(chǎn)品”明細(xì)科目。
2. 中小學(xué)會(huì)計(jì)制度。中小學(xué)會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“公共財(cái)政預(yù)算撥款”和“政府性基金預(yù)算撥款”科目，其中“公共財(cái)政預(yù)算撥款”核算中小學(xué)校從同級(jí)財(cái)政部門(mén)取得的、用于公共財(cái)政預(yù)算安排的各類財(cái)政撥款，“政府性基金預(yù)算撥款” 核算中小學(xué)校從同級(jí)財(cái)政部門(mén)取得的、用于政府性基金預(yù)算安排的各類財(cái)政撥款。兩者其實(shí)屬于《新準(zhǔn)則》中的“財(cái)政補(bǔ)助收入”，建議改為“財(cái)政補(bǔ)助收入”，并設(shè)“公共財(cái)政預(yù)算撥款”和“政府性基金預(yù)算撥款”兩個(gè)明細(xì)科目。3. 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度。
（1）會(huì)計(jì)科目與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨同。與《新準(zhǔn)則》、《新制度》相比，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度新增的“其他貨幣資金”、“壞賬準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)清理”、“待攤費(fèi)用”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目，更趨同于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，更有利于準(zhǔn)確細(xì)致地核算資產(chǎn)業(yè)務(wù)，滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析的需要。新增的“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》說(shuō)法一致，但它是整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系中唯一的例外，最好更改為“待處置資產(chǎn)損溢”，與整個(gè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度體系協(xié)調(diào)一致。
（2）總賬科目與明細(xì)科目的設(shè)置。如醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中“庫(kù)存物資”和“在加工物資”對(duì)應(yīng)著《新準(zhǔn)則》、《新制度》中“存貨”；“醫(yī)療收入”和“科教項(xiàng)目收入”可以歸類為《新準(zhǔn)則》、《新制度》所規(guī)定的“事業(yè)收入”；“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”和“科教項(xiàng)目支出”可歸類為《新準(zhǔn)則》、《新制度》所規(guī)定的“事業(yè)支出”；“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”、“應(yīng)付福利費(fèi)”對(duì)應(yīng)《新準(zhǔn)則》、《新制度》中的“應(yīng)付職工薪酬”。建議醫(yī)院會(huì)計(jì)制度可采用和《新準(zhǔn)則》、《新制度》相同的總賬科目，然后根據(jù)具體內(nèi)容在其下設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。
（3）會(huì)計(jì)科目名稱不同但內(nèi)容一致。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的負(fù)債類科目“應(yīng)交稅費(fèi)”、“預(yù)收醫(yī)療款”分別對(duì)應(yīng)《新準(zhǔn)則》、《新制度》中的“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“預(yù)收賬款”；醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中的“待沖基金”是“核算醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或購(gòu)買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計(jì)提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫(kù)存物資時(shí)予以沖減的基金”，與《新準(zhǔn)則》、《新制度》中的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”核算內(nèi)容和賬務(wù)處理相似，建議將其更改為與《新準(zhǔn)則》、《新制度》一致的科目名稱。同理，“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”可更改為“事業(yè)結(jié)余”，“本期結(jié)余”可更改為“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”，“結(jié)余分配”可更改為“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”。
四、新事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系和會(huì)計(jì)制度體系之間的不協(xié)調(diào)性及優(yōu)化
（一）《新準(zhǔn)則》和《新規(guī)則》的不協(xié)調(diào)性
盡管《新準(zhǔn)則》和《新規(guī)則》在制定目地、規(guī)范對(duì)象、實(shí)務(wù)以及適用范圍、會(huì)計(jì)要素的概念等方面都存在一致性，但兩者在目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素分類方面不協(xié)調(diào)，而且對(duì)一些基本概念（如流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、對(duì)外投資、財(cái)務(wù)報(bào)告）的規(guī)定也不同，這是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系和財(cái)務(wù)制度體系之間不協(xié)調(diào)的根源所在。相比較而言，《新準(zhǔn)則》更合理，其與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨同。
（二）行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度之間的不協(xié)調(diào)性及優(yōu)化
1. 有些概念名稱不同但含義相同。醫(yī)院財(cái)務(wù)制度中的“財(cái)政應(yīng)返還資金”和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中的“財(cái)政應(yīng)返還額度”都是指實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付的醫(yī)院應(yīng)收財(cái)政返還的資金額度，兩者含義相同但名稱不同，容易造成混亂，建議統(tǒng)一采用“財(cái)政應(yīng)返還額度”，與《新準(zhǔn)則》、《新規(guī)則》保持一致，保證事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度體系的整體統(tǒng)一性。此外，九個(gè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度中，只有彩票機(jī)構(gòu)采用了《彩票機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理辦法》的名稱，略顯突兀。
2. 財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度口徑不一致。
（1）中小學(xué)流動(dòng)資產(chǎn)的內(nèi)容。中小學(xué)財(cái)務(wù)制度規(guī)定流動(dòng)資產(chǎn)中的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款等，而中小學(xué)會(huì)計(jì)制度中并未出現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付款項(xiàng)，兩者之間的規(guī)定不一致。
（2）醫(yī)院凈資產(chǎn)的分類。醫(yī)院財(cái)務(wù)制度將凈資產(chǎn)劃分為事業(yè)基金、專用基金、待沖基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）、未彌補(bǔ)虧損，而醫(yī)院會(huì)計(jì)制度認(rèn)為凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、專用基金、待沖基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）、本期結(jié)余、結(jié)余分配，兩者并不一致。
（3）醫(yī)院應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的分類。醫(yī)院財(cái)務(wù)制度認(rèn)為醫(yī)院應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)包括應(yīng)收醫(yī)療款、預(yù)付賬款、財(cái)政應(yīng)返還資金和其他應(yīng)收款，而《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將其劃分為應(yīng)收在院病人醫(yī)療款、應(yīng)收醫(yī)療款、預(yù)付賬款、財(cái)政應(yīng)返還額度和其他應(yīng)收款?？梢?jiàn)，財(cái)務(wù)制度中“應(yīng)收醫(yī)療款”的范圍要比會(huì)計(jì)制度的大；會(huì)計(jì)制度的分類不符合會(huì)計(jì)科目的設(shè)置原則，建議將應(yīng)收在院病人醫(yī)療款、應(yīng)收醫(yī)療款合并為“應(yīng)收醫(yī)療款”科目，再在其下設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目。
（4）高校對(duì)凈資產(chǎn)的規(guī)定。高校財(cái)務(wù)制度并未提出“凈資產(chǎn)”的概念，僅從結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余、專用基金方面對(duì)其進(jìn)行規(guī)定，而高校會(huì)計(jì)制度從資產(chǎn)減去負(fù)債等于凈資產(chǎn)的角度專門(mén)規(guī)定了凈資產(chǎn)的概念及其內(nèi)容，包括事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營(yíng)結(jié)余。
3. 財(cái)務(wù)制度采用總賬科目，會(huì)計(jì)制度采用明細(xì)科目。在行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)制度之間還存在著一種情況：對(duì)于同樣的核算內(nèi)容，財(cái)務(wù)制度采用總賬科目來(lái)描述，而會(huì)計(jì)制度采用明細(xì)科目來(lái)描述。這種情況較普遍，具體如下：
（1）中小學(xué)收入分類。中小學(xué)財(cái)務(wù)制度將收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入等六大類，而中小學(xué)會(huì)計(jì)制度將收入劃分為公共財(cái)政預(yù)算撥款、政府性基金預(yù)算撥款、事業(yè)收入等七大類。公共財(cái)政預(yù)算撥款和政府性基金預(yù)算撥款都是財(cái)政補(bǔ)助收入，只不過(guò)資金來(lái)源不同，因此會(huì)計(jì)制度可將兩者合并為“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目，并在其下設(shè)置上述明細(xì)科目，既遵循了《新準(zhǔn)則》和《新規(guī)則》，也與其他事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度保持一致。
（2）科學(xué)事業(yè)單位事業(yè)收入的科目設(shè)置。科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度遵循了《新規(guī)則》對(duì)收入的六大分類，而其會(huì)計(jì)制度將收入劃分為包括科研收入、非科研收入等在內(nèi)的七大類，科研收入和非科研收入實(shí)質(zhì)是科學(xué)事業(yè)單位的事業(yè)收入，因此會(huì)計(jì)制度應(yīng)將二者合并為“事業(yè)收入”科目，在此科目下設(shè)置“科研收入”和“非科研收入”兩個(gè)明細(xì)科目，這樣不僅遵循了上位法《新規(guī)則》、《新準(zhǔn)則》，而且與同位法《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》保持步調(diào)一致。事業(yè)單位支出和存貨也存在同樣的問(wèn)題。
（3）醫(yī)院流動(dòng)資產(chǎn)的分類。醫(yī)院財(cái)務(wù)制度將流動(dòng)資產(chǎn)劃分為貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)、存貨等，而醫(yī)院會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的流動(dòng)資產(chǎn)中卻沒(méi)有“存貨”，是以“庫(kù)存物資”和“在加工物資”代替，“庫(kù)存物資”和“在加工物資”實(shí)質(zhì)是“存貨”的明細(xì)科目。
4. 財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度中有關(guān)概念不統(tǒng)一。
（1）醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的概念。醫(yī)院財(cái)務(wù)制度規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)是指“不具有實(shí)物形態(tài)而能為醫(yī)院提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、著作權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、醫(yī)院購(gòu)入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件及其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利”；其會(huì)計(jì)制度規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)是指“持有的且沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。醫(yī)院購(gòu)入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件，應(yīng)當(dāng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算”。醫(yī)院財(cái)務(wù)制度中無(wú)形資產(chǎn)的定義遵循了《新規(guī)則》的說(shuō)法，但又有細(xì)微區(qū)別：醫(yī)院財(cái)務(wù)制度沒(méi)有包含商標(biāo)權(quán)，新增了版權(quán)。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中無(wú)形資產(chǎn)的定義則基本與《新準(zhǔn)則》相同，但仍不夠嚴(yán)謹(jǐn)：一方面定義中沒(méi)有強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)的“可辨認(rèn)性”，容易使人認(rèn)為我國(guó)事業(yè)單位的無(wú)形資產(chǎn)包含了商譽(yù)，另一方面在列舉無(wú)形資產(chǎn)時(shí)又把商譽(yù)排除在外，讓人無(wú)所適從。
（2）高校財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度在流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、對(duì)外投資和專用基金的概念，結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的概念和名稱，以及財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和概念上存在著很多差異。此外，《彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》在很多方面與《彩票機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理辦法》保持一致，但兩者對(duì)上級(jí)補(bǔ)助收入、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、專用基金的定義不一致。
總而言之，對(duì)于上述會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度之間有關(guān)概念的不一致現(xiàn)象，究其根源是由于《新準(zhǔn)則》和《新規(guī)則》之間存在矛盾。
五、研究結(jié)論和建議
（一）研究結(jié)論
1. 新事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系既存在高度一致性，又存在一定的不協(xié)調(diào)性。由于各行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的主要制定依據(jù)是《新規(guī)則》，同時(shí)又考慮了各行業(yè)事業(yè)單位的特點(diǎn)，因此各行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度與《新規(guī)則》存在著高度的一致性；但由于多種原因的存在，《新規(guī)則》與各行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度之間還存在一定的不協(xié)調(diào)性。
2. 新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系內(nèi)部的協(xié)調(diào)性較好，但仍存在不協(xié)調(diào)性。不協(xié)調(diào)性主要體現(xiàn)在《新制度》與各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度之間在一些會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上存在不必要的差異，差異較大的主要有醫(yī)院會(huì)計(jì)制度、科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、高校學(xué)校會(huì)計(jì)制度以及中小學(xué)會(huì)計(jì)制度。
3. 新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系和財(cái)務(wù)制度體系之間的協(xié)調(diào)性較差。一是盡管《新準(zhǔn)則》和《新規(guī)則》在制定目的、規(guī)范對(duì)象、實(shí)務(wù)以及適用范圍、會(huì)計(jì)要素的概念等方面都存在一致性，但兩者之間的差異仍然很大：不僅在目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素分類方面不協(xié)調(diào)，而且對(duì)一些基本概念的規(guī)定也不同，這是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系和財(cái)務(wù)制度體系之間不協(xié)調(diào)的根源所在。相較而言，《新準(zhǔn)則》與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨同，也更合理。二是部分行業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度之間存在一些差異。
綜上所述，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系內(nèi)部的協(xié)調(diào)性較好，事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系內(nèi)部的協(xié)調(diào)性次之，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系和財(cái)務(wù)制度體系之間的協(xié)調(diào)性最差，其根源在于《新準(zhǔn)則》和《新規(guī)則》之間的不一致性。
（二）相關(guān)建議
首先，財(cái)政部門(mén)在修訂財(cái)務(wù)規(guī)則和會(huì)計(jì)制度時(shí)應(yīng)細(xì)心一點(diǎn)，征求意見(jiàn)的時(shí)間應(yīng)更長(zhǎng)一些，征求意見(jiàn)的范圍應(yīng)更廣一點(diǎn)，甚至可以采用有獎(jiǎng)?wù)髑笠庖?jiàn)的方式，激發(fā)廣大會(huì)計(jì)工作者的積極性，徹底消除兩者之間的不一致之處，保持規(guī)范的嚴(yán)謹(jǐn)性和嚴(yán)肅性。
其次，醫(yī)院和基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度由于出臺(tái)較早，帶有試點(diǎn)的性質(zhì)，導(dǎo)致其與整個(gè)財(cái)務(wù)制度體系以及會(huì)計(jì)制度體系的差別較大，建議盡早啟動(dòng)修訂計(jì)劃。
再次，對(duì)于在實(shí)施新事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系和會(huì)計(jì)制度體系的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的非一致性問(wèn)題，財(cái)政部門(mén)可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的做法，隨時(shí)出臺(tái)相關(guān)解釋來(lái)進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明甚至糾正，以保障兩者的順利實(shí)施。
最后，事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度出臺(tái)時(shí)間較早，經(jīng)驗(yàn)不足，存在問(wèn)題在所難免。2013年和2015年新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》吸收了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的成功做法，并對(duì)一些會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了修正和更新，能更好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)。因此，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系還存在著和《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》相協(xié)調(diào)的問(wèn)題。
主要參考文獻(xiàn)：
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財(cái)政部．關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的通知．財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)，2012-12-19．
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