近日，財(cái)政部根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》及《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號———固定資產(chǎn)》，起草發(fā)布了《〈政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號———固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南（征求意見稿）》（以下簡稱《應(yīng)用指南》）及說明，并向社會(huì)公開征求意見。
那么，制定和發(fā)布《應(yīng)用指南》的背景是什么？《應(yīng)用指南》的主要內(nèi)容有哪些？業(yè)界專家對此有哪些意見和建議？
行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限亟待明確
《應(yīng)用指南》的起草和發(fā)布有其歷史背景和現(xiàn)實(shí)意義。長期以來，我國在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭械囊恢笔且允崭秾?shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值，行政事業(yè)單位占有、使用的固定資產(chǎn)一般不要求計(jì)提折舊。這一做法不符合會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性原則，不利于建立價(jià)值補(bǔ)償機(jī)制，不利于準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)價(jià)值信息和完整反映政府運(yùn)行成本信息，也不利于對政府資金的使用進(jìn)行績效評價(jià)，同時(shí)還容易導(dǎo)致政府部門對固定資產(chǎn)的日常管理不夠重視，出現(xiàn)固定資產(chǎn)使用效率不高等問題。然而，時(shí)至今日，財(cái)政部除了會(huì)同有關(guān)行業(yè)主管部門對醫(yī)院和科學(xué)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定外，尚未對其他行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限做出明確規(guī)定，絕大多數(shù)行政事業(yè)單位也沒有能力或動(dòng)力自行確定本單位固定資產(chǎn)的折舊年限，從而使得這些單位在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)無所適從，導(dǎo)致新修訂的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中有關(guān)固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)核算規(guī)定在實(shí)踐中未得到全面有效實(shí)施。
黨的十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”的重大改革舉措，這為政府會(huì)計(jì)改革提供了契機(jī)。2014年12月12日，財(cái)政部關(guān)于《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）明確提出，要加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以編制和報(bào)告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報(bào)表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度?！陡母锓桨浮吠瑫r(shí)指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會(huì)計(jì)規(guī)則的重大改革，其前提和基礎(chǔ)任務(wù)就是要建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系，包括制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南?；緶?zhǔn)則屬于“概念框架”，具體準(zhǔn)則主要規(guī)定政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，應(yīng)用指南主要對具體準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用做出操作性規(guī)定。
根據(jù)《改革方案》要求，財(cái)政部在2015年頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，為核算固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用奠定了基礎(chǔ)；在2016年又印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號———固定資產(chǎn)》，對政府會(huì)計(jì)主體計(jì)提固定資產(chǎn)折舊做出了統(tǒng)一規(guī)定，并在客觀上要求加快建立健全政府固定資產(chǎn)折舊核算標(biāo)準(zhǔn)體系。政府固定資產(chǎn)折舊年限的確定是對政府會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的重要補(bǔ)充，這不僅為政府各單位固定資產(chǎn)折舊年限的確定提供政策依據(jù)，更有利于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施，同時(shí)也有利于政府固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)信息的可比，進(jìn)一步提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
正是在這樣的背景下，財(cái)政部起草了《應(yīng)用指南》，制定適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的政府固定資產(chǎn)折舊年限，也為部門和單位編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告和全面反映運(yùn)行成本奠定了核算基礎(chǔ)。
《應(yīng)用指南》明確政府固定資產(chǎn)折舊年限和計(jì)提時(shí)點(diǎn)
《應(yīng)用指南》主要規(guī)定了兩方面內(nèi)容，一是關(guān)于政府固定資產(chǎn)折舊年限的確定，二是關(guān)于政府固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的時(shí)點(diǎn)。
財(cái)政部在充分考慮政府固定資產(chǎn)分類管理要求的基礎(chǔ)上，按照固定資產(chǎn)分類國家標(biāo)準(zhǔn)，分類確定政府固定資產(chǎn)折舊年限?，F(xiàn)行的固定資產(chǎn)分類國家標(biāo)準(zhǔn)（GB/T14885-2010）將固定資產(chǎn)分為六大類，即土地、房屋及構(gòu)筑物；通用設(shè)備；專用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物等。由于固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對土地、文物和陳列品、圖書、檔案、動(dòng)植物等固定資產(chǎn)不要求提取折舊，因此目前僅對房屋及構(gòu)筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備及家具、用具、裝具等四類固定資產(chǎn)按其類別確定折舊年限。
財(cái)政部在確定政府固定資產(chǎn)折舊年限時(shí)，還借鑒吸收了現(xiàn)行相關(guān)法規(guī)對政府固定資產(chǎn)折舊年限所做的規(guī)定和要求。我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對固定資產(chǎn)折舊的最低年限有明確規(guī)定。此外，我國現(xiàn)行的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度、科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度、高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法也對固定資產(chǎn)折舊年限做出了明確規(guī)定。財(cái)政部及地方財(cái)政部門對通用辦公設(shè)備及家具的最低使用年限也有具體規(guī)定。
關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限，《應(yīng)用指南》明確，房屋及構(gòu)筑物類的固定資產(chǎn)包括鋼結(jié)構(gòu)、磚木結(jié)構(gòu)、構(gòu)筑物等，折舊年限的范圍為8~50年；通用設(shè)備類的固定資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)設(shè)備、辦公設(shè)備、車輛等，折舊年限的范圍為5~10年；專用設(shè)備類的固定資產(chǎn)包括探礦、采礦、選礦和造塊設(shè)備和石油天然氣開采專用設(shè)備等，折舊年限的范圍為5~15年；家具、用具及裝具類的固定資產(chǎn)的折舊年限不低于5年。省級以上各行業(yè)主管部門在遵循《政府固定資產(chǎn)折舊年限表》所規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限的情況下，可以根據(jù)所在行業(yè)特點(diǎn)，進(jìn)一步細(xì)化固定資產(chǎn)類別，具體確定各類固定資產(chǎn)的折舊年限，并報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)。此外，《應(yīng)用指南》規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體在具體確定固定資產(chǎn)的折舊年限時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的期限；2.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)有形損耗和無形損耗；3.法律或者類似規(guī)定對固定資產(chǎn)使用的限制。固定資產(chǎn)的折舊年限一經(jīng)確定，不得隨意變更。因改建、擴(kuò)建或修繕等原因而延長固定資產(chǎn)使用年限的，應(yīng)當(dāng)重新確定固定資產(chǎn)的折舊年限。
關(guān)于政府固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的時(shí)點(diǎn)，長期以來，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度均要求固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，對當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。這一規(guī)定主要沿襲計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期企業(yè)采用綜合折舊率計(jì)提折舊的做法。盡管這種方法簡單，但不能及時(shí)和真實(shí)反映實(shí)際折舊情況，同時(shí)也是造成固定資產(chǎn)賬目不實(shí)、管理混亂、使用效率不高的重要原因之一。隨著會(huì)計(jì)信息化不斷普及，早已具備了采用分類折舊方法的條件，因此，部分專家認(rèn)為綜合折舊法已不合時(shí)宜，建議對此予以修訂。
《應(yīng)用指南》對政府固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了明確，規(guī)定固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。已提足折舊的固定資產(chǎn)，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，規(guī)范實(shí)物管理?？紤]到政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域（除醫(yī)院外）目前尚未要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，不會(huì)因政策變更而影響相關(guān)歷史數(shù)據(jù)。
專家建議：應(yīng)明確改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)使用年限
《應(yīng)用指南》規(guī)定，因改建、擴(kuò)建或修繕等原因而延長固定資產(chǎn)使用年限的，應(yīng)當(dāng)重新確定固定資產(chǎn)的折舊年限。對于此項(xiàng)規(guī)定，資深注冊會(huì)計(jì)師、南通市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副秘書長劉志耕在接受《財(cái)會(huì)信報(bào)》記者采訪時(shí)表示，盡管此款規(guī)定了因改建、擴(kuò)建或修繕等原因可能需要重新確定固定資產(chǎn)使用年限，但是《應(yīng)用指南》并沒有對需要重新確定固定資產(chǎn)使用年限的具體情形進(jìn)行明確，既沒有對固定資產(chǎn)后續(xù)支出達(dá)到何種條件時(shí)應(yīng)該增加固定資產(chǎn)價(jià)值的原則予以明確，也沒有明確上述各類后續(xù)支出是通過增加相關(guān)固定資產(chǎn)的成本來處理，還是直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這些問題不明確，不僅影響正確核算固定資產(chǎn)成本和后續(xù)折舊，還會(huì)對準(zhǔn)確確定固定資產(chǎn)使用年限造成很大的影響。
《應(yīng)用指南》中對政府會(huì)計(jì)主體在具體確定固定資產(chǎn)的折舊年限時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素做出規(guī)定，要求政府會(huì)計(jì)主體考慮“固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的期限”。對此，劉志耕表示，追根溯源，在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號———固定資產(chǎn)》第四條就已有類似表述，“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體”。他認(rèn)為，政府各部門不應(yīng)該以“提供經(jīng)濟(jì)利益”為目的，修改為“提高經(jīng)濟(jì)效益”較為恰當(dāng)。這是因?yàn)?，現(xiàn)在更強(qiáng)調(diào)政府部門辦事的績效，效益的“效”體現(xiàn)了“績效”，“益”自然也包含了“利益”，“效益”的含義不僅比“利益”的含義更為寬泛，而且突出了當(dāng)下政府部門辦事要講究績效的要求。
對于政府固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)處理，劉志耕建議，財(cái)政部門應(yīng)進(jìn)一步明確對固定資產(chǎn)減值、處置的標(biāo)準(zhǔn)或條件，還應(yīng)明確對政府會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
