關于《政府會計準則第XX號——政府儲備物資
（征求意見稿）》的說明
一、本準則的制定背景
《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）（以下簡稱《通知》）貫徹黨的十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》精神，提出逐步建立以權責發(fā)生制政府會計核算為基礎的政府綜合財務報告制度，以全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息。
政府儲備物資是政府資產的重要組成部分。我國政府儲備物資包括戰(zhàn)略原料、生產設備、主要農產品、醫(yī)藥器材等，對于保障國家安全、實施宏觀調控、服務國計民生具有重要意義。但是，目前政府儲備物資存在價值量核算弱化、核算不全面、未在相關主體財務報表中合理、恰當反映等問題。在建立以編制和報告政府資產負債表、收入費用表等報表為核心的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度過程中，研究和規(guī)范政府儲備物資的會計核算，具有深刻的政策背景和迫切的現(xiàn)實需求。
為此，我們按照《通知》的要求，對當前我國政府儲備物資管理體系和會計核算情況進行了深入研究，結合編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的現(xiàn)實需要，依據(jù)《政府會計準則——基本準則》，起草了《政府會計準則第XX號——政府儲備物資（征求意見稿）》（以下稱本準則）。
二、本準則的制定過程
政府儲備物資品種繁多、管理體制復雜，取得、發(fā)出、使用等有特殊的管理要求，同時會計核算涉及各類主體，在界定政府儲備物資概念、本準則規(guī)范范圍和內容等方面都存在困難。為了起草本準則，我們自2016年年初以來開展了以下工作：
一是開展調查研究。為了充分了解我國政府儲備物資現(xiàn)行管理體系和會計核算現(xiàn)狀，我們會同部內相關司局先后赴國家物資儲備局、國家糧食局等部門和單位進行了實地調研，了解我國各類政府儲備物資的財務管理和會計核算現(xiàn)狀，并在調研的基礎上，詳細梳理和分析了各品種政府儲備物資的具體管理要求和核算體系，為制定本準則奠定了實務基礎。
二是組織專家研討并起草準則草稿。在全面梳理我國政府儲備物資管理和核算現(xiàn)狀后，我們與國內有關高校、行政事業(yè)單位的專家、學者就政府儲備物資會計問題進行了多輪研討，確定了本準則的起草思路、內容定位和關鍵問題，在此基礎上于5月份起草形成本準則草稿。
三是修改完善形成準則征求意見稿。6月份以來，我們在系統(tǒng)梳理、提煉前期研究和調研資料的基礎上，對本準則草稿進行了反復修改，在司內各單位充分討論和征求外部專家意見后做了進一步完善，形成了本準則征求意見稿。
三、本準則的主要內容
本準則主要規(guī)范了政府儲備物資的確認、計量和相關信息的披露，共六章23條，具體內容如下：
第一章為總則，主要規(guī)定了本準則的制定依據(jù)、政府儲備物資的概念、準則適用范圍。
第二章為政府儲備物資的確認，規(guī)定了政府儲備物資的確認主體、確認條件和后續(xù)特殊維護支出的資本化處理。
第三章為政府儲備物資的初始計量，主要規(guī)定了政府儲備物資初始計量的基本原則，通過購入、委托加工、置換、接受捐贈、無償調入、盤盈等取得政府儲備物資的計量要求。
第四章為政府儲備物資的后續(xù)計量，主要規(guī)定了政府儲備物資發(fā)出的計價以及不同情形發(fā)出儲備物資和儲備物資報廢、盤虧、銷售、輪換等情形的會計處理要求。
第五章為政府儲備物資的披露，主要規(guī)定了政府會計主體應當在財務報表附注中披露的與政府儲備物資有關的信息。
第六章為附則，規(guī)定了本準則生效日期。
四、需要說明的幾個問題
（一）關于單獨制定政府儲備物資會計準則的必要性
2016年7月，財政部發(fā)布了《政府會計準則第1號——存貨》（以下簡稱存貨準則）。雖然從物質形態(tài)看，政府會計主體控制的政府儲備物資與其占有、使用的存貨具有一定相似性，但政府儲備物資在功能作用、管理方式、資金來源、業(yè)務流程等方面與存貨存在著顯著差異，需要單獨制定相應會計準則加以規(guī)范。
從功能作用來看，政府儲備物資是政府會計主體為滿足實施國家安全與發(fā)展戰(zhàn)略、進行抗災救災、應對公共突發(fā)事件、實施宏觀調控等特定公共需求而儲備的物資。其主要目的是進行“儲備”以用于應對可能發(fā)生的特定事件或情況，其規(guī)模和種類反映政府應對各類突發(fā)事件、維護社會經濟穩(wěn)定、維持國家安全和部署發(fā)展戰(zhàn)略等的能力。由此可見，政府儲備物資的功能作用與政府會計主體在開展日常性活動中為耗用或出售而儲存的存貨具有本質區(qū)別，對政府儲備物資加以單獨核算，并在財務報表中對其予以單獨列示和披露，將有利于更為全面和清晰地反映政府會計主體履行公共受托責任的情況。
從管理方式來看，政府會計主體對于存貨一般采取由其自身直接儲存的方式進行管理。而我國政府儲備物資主要采取委托存儲的管理模式，基層承儲單位按照行政管理部門要求進行實際儲存和日常管理，行政管理和存儲執(zhí)行相分離?；鶎哟鷥挝恍再|也呈現(xiàn)多樣化，涉及政府會計主體和企業(yè)主體。此外，有些儲備物資品種還涉及政府會計主體的多級管理層級。另一方面，從資金來源看，存貨采購資金來源于部門預算資金，而政府儲備物資的收儲資金來源更為復雜。在實際運行中，政府儲備物資的收儲資金除來源于部門預算資金外，還存在來源于銀行專項貸款等情況。因此，政府儲備物資具有較一般存貨更為復雜的管理體系和資金來源構成，需要單獨制定專門準則對其會計核算主體、核算范圍等問題加以界定。
從日常業(yè)務流程來看，政府儲備物資具有區(qū)別于存貨的獨特業(yè)務內容和環(huán)節(jié)，如政府儲備物資需要根據(jù)特定文件規(guī)定進行采購、存儲、保管、輪換、發(fā)出，發(fā)出物資收回往往具有經常性和不確定性。這些業(yè)務環(huán)節(jié)的會計核算亟需制定專門準則進行規(guī)范。
此外，從我國現(xiàn)行預算會計體系來看，政府儲備物資會計核算也亟待制定專門準則加以規(guī)范和改進?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度尚未對政府儲備物資會計核算做出規(guī)范。2013年修訂發(fā)布的《行政單位會計制度》單獨設置了“政府儲備物資”會計科目，核算行政單位直接儲存管理的各項政府應急或救災儲備物資，同時規(guī)定負責采購并擁有儲備物資調撥權力的行政單位（簡稱“采購單位”）將政府儲備物資交由其他行政單位（簡稱“代儲單位”）代為儲存的，由采購單位通過該科目核算政府儲備物資，代儲單位將受托代儲的政府儲備物資作為受托代理資產核算。在實際調研中我們發(fā)現(xiàn)，行政單位通常不會直接存儲政府儲備物資，更普遍的情形是由事業(yè)單位或企業(yè)承儲。制度指出“采購單位”負責采購并擁有儲備物資調撥權力的，通過“政府儲備物資”科目核算政府儲備物資。在現(xiàn)行管理體系中，某些儲備物資品種的行政主管部門直接將收儲資金撥付給承儲單位，由承儲單位根據(jù)行政主管部門的指令具體執(zhí)行采購。對于儲備物資調撥，某些儲備物資品種的“采購單位”只能提出動用計劃，需報上級單位批準后組織實施，并不“擁有儲備物資調撥權力”。因此，上述規(guī)定導致大部分政府儲備物資行政主管部門被排除在儲備物資核算主體之外，政府儲備物資難以得到全面核算和反映。切實結合我國政府儲備物資的管理現(xiàn)狀，制定專門會計準則以明確政府儲備物資會計核算主體和各業(yè)務環(huán)節(jié)核算方法十分迫切和必要。
（二）關于政府儲備物資的概念界定
目前，有關規(guī)章和規(guī)范性文件分別從不同的角度對政府儲備物資進行了定義。例如，《國家物資儲備管理規(guī)定》（國家發(fā)展和改革委員會、財政部令﹝2015﹞第24號）第三條規(guī)定，國家儲備物資是指由中央政府儲備和掌握的，國家安全和發(fā)展戰(zhàn)略所需的關鍵性礦產品、原材料、成品油以及具有特殊用途的其他物資。又如，《民政部財政部關于印發(fā)中央救災物資儲備管理辦法的通知》（民發(fā)﹝2014﹞221號）規(guī)定，中央救災物資是中央財政安排資金，由民政部購置、儲備和管理，專項用于緊急搶救轉移安置災民和安排災民生活的各類物資。《行政單位會計制度》則規(guī)定“政府儲備物資”科目的核算內容為“行政單位直接儲存管理的各項政府應急或救災儲備物資等”。但是，對政府儲備物資尚缺乏能夠涵蓋各級各類部門所管理物資的統(tǒng)一的概念界定。
在綜合考慮我國政府儲備物資品種繁多、管理體系復雜等現(xiàn)實情況基礎上，本準則從政府會計主體控制的目的以及政府儲備物資運作管理、使用情形的特殊性等方面對其進行了定義，突出了其本質特征。控制目的上，政府儲備物資是為了滿足非日常性公共需求，如突發(fā)性災害救援、宏觀經濟調控、國家戰(zhàn)略部署等，不同于存貨在政府會計主體自身的日常性業(yè)務中被耗用的持有目的。運作管理上，政府儲備物資的整個管理過程需要嚴格按照國家專門行政規(guī)章制度執(zhí)行，政府儲備物資不同品種的主管部門頒布特定的文件對其購入、存儲、保管、輪換、使用等進行規(guī)范，政府會計主體購入、輪換、使用政府儲備物資的具體計劃和執(zhí)行需報經相關部門批準，與存貨的保管使用中政府會計主體具有一定自主權不同。使用情形上，政府儲備物資只有在應對特定事件或情形時才能報經批準后使用，不符合動用標準時，不能使用，不同于存貨在政府會計主體日?；顒又斜缓挠?。
（三）關于本準則規(guī)范范圍和政府儲備物資會計核算主體
在我國，政府儲備物資包括戰(zhàn)略儲備物資、鐵道戰(zhàn)備儲備物資、儲備棉、儲備糧油、儲備糖、儲備豬肉、防汛抗旱物資、救災物資儲備、煤炭應急儲備、石油儲備、食鹽儲備、醫(yī)藥儲備、邊銷茶、廠絲等十多個品種，涉及各類、多級政府部門、單位和企業(yè)，各品種物資儲備資金來源、管理體系和現(xiàn)行會計核算情況不盡相同。
目前，各品種政府儲備物資的會計核算包括基金核算和部門、單位、企業(yè)層面的核算?！秶椅镔Y儲備資金會計制度》（財經字〔1998〕46號）適用于國家物資儲備局對國家物資儲備資金的會計核算。該制度規(guī)定國家物資儲備資金采用基金核算方式，規(guī)范了三級會計主體（國家物資儲備局、儲備物資管理局和辦事處、基層倉庫和港口辦事處）的三級核算模式。三級核算主體按照各自負責的業(yè)務編制分錄和報表，期末各主體會計報表層層合并，上下級之間內部業(yè)務進行抵銷處理，最終編制合并會計報表。除國家物資儲備局管理的國家物資儲備資金外，政府儲備物資的收儲資金一般納入部門預算，政府儲備物資相應在相關部門進行會計核算或僅做實物管理。事業(yè)單位承儲方式下，負責承儲的事業(yè)單位普遍僅對代儲的政府儲備物資進行實物登記和管理。企業(yè)承儲方式下，常見的模式是企業(yè)作為舉借主體向銀行取得專項貸款作為收儲資金，根據(jù)行政主管部門的收儲計劃實施采購，負責儲備物資的日常保管、維護，并按主管部門指令發(fā)出物資。企業(yè)將承儲的政府儲備物資（如儲備糧油、儲備豬肉、儲備石油等）視同企業(yè)自有資產進行核算，在其賬簿及報表上進行反映。
制定本準則的主要目的是規(guī)范政府儲備物資的會計核算，使政府儲備物資能夠得到全面、科學地反映。考慮到企業(yè)對收儲的儲備物資已經視同自有資產按照企業(yè)會計準則進行全面會計核算，本準則將企業(yè)接受政府委托收儲并已視同自有資產進行核算的政府儲備物資排除在規(guī)范范圍之外（見本準則第二條），以避免再由政府會計主體重復核算。
從政府儲備物資管理體系來看，政府儲備物資往往涉及多個級層的部門、單位，從職責分工角度包括行政管理部門和基層承儲單位。行政管理部門負責政府儲備物資收儲計劃、輪換更新、轉移、動用等的組織實施工作；基層承儲單位根據(jù)行政管理部門指令進行具體執(zhí)行與運作。行政管理部門將儲備資金撥付給基層承儲單位或將已采購的儲備物資交付基層承儲單位，下達輪換、發(fā)出等指令，并對基層承儲單位承儲的儲備物資進行監(jiān)督；基層承儲單位按照行政管理部門指令執(zhí)行政府儲備物資各項運作，承擔代儲的責任，并負責其資產安全。可見，根據(jù)《政府會計準則——基本準則》中有關資產的定義，能夠實質上對政府儲備物資實施“控制”的是其行政管理部門而非基層承儲單位。因此，本準則規(guī)定負責政府儲備物資行政管理的政府會計主體為政府儲備物資的核算主體，對政府儲備物資不負有行政管理責任但接受委托負責其存儲、保管等工作的基層承儲單位應當將受托代儲的政府儲備物資作為受托代理資產核算。
（四）關于政府儲備物資發(fā)出的后續(xù)計量
政府儲備物資發(fā)出業(yè)務往往具有發(fā)出批量大、存在發(fā)出物資收回的情形，這構成了其發(fā)出業(yè)務獨有的特征。這些特征使得對于政府儲備物資發(fā)出業(yè)務會計核算處理的規(guī)定需要同時考慮其業(yè)務特征及實踐可行性。政府儲備物資發(fā)出業(yè)務按照發(fā)出時預期是否存在物資收回分為三種類型：預期收回的發(fā)出業(yè)務、預期可能存在收回的發(fā)出業(yè)務和預期不收回的發(fā)出業(yè)務。
1.政府儲備物資發(fā)出時預期收回的業(yè)務主要指政府儲備物資的借出業(yè)務，即政府會計主體將政府儲備物資借用給其他政府主體用于應急救災等，借用物資的政府主體事后需要按借用物資的規(guī)格、數(shù)量、質量返還。在特殊情況下，借用物資的政府主體不能按質量、數(shù)量要求歸還物資的，政府會計主體報經相關部門批準后將借出物資予以核銷。本準則第十六條規(guī)定，預期收回的政府儲備物資發(fā)出業(yè)務，在發(fā)出時不終止確認，在特殊情況下存在沒有收回的物資時，在報經批準后將沒有收回的物資的賬面余額予以轉銷，計入當期費用。
2.政府儲備物資發(fā)出時預期可能存在收回的情形主要包括發(fā)出的未使用物資的收回和使用后具有回收價值的可重復使用物資的收回。第一種情形下，政府會計主體在發(fā)出物資時僅能初步估計物資需求數(shù)量，在使用結束后，可能存在未使用物資的收回。第二種情形下，可重復使用的物資在使用后可能還有回收價值，按規(guī)定經過清洗、消毒、維護、修理等處理后應予以回收。政府儲備物資發(fā)出時預期可能存在收回的業(yè)務主要包括政府會計主體根據(jù)預估需求將政府儲備物資直接投入使用，事后收回未使用及使用后可回收的物資，以及將政府儲備物資調出供其他政府主體使用而需要收回未使用及使用后可回收的物資。在這兩種情況下，政府儲備物資發(fā)出后的物資收回是經常性業(yè)務，且其最終收回和耗費的物資在發(fā)出時具有不確定性，只有在使用完畢后才能確定。本準則第十六條規(guī)定，預期可能存在物資收回的，在發(fā)出時不能準確確定最終的物資耗費，在發(fā)出時不終止確認，在最終完成物資收回，確定物資耗費后，將未收回的物資的賬面余額轉銷，計入當期費用。
3.政府儲備物資發(fā)出時預期不收回的業(yè)務指政府會計主體在發(fā)出時能準確確定儲備物資消耗的業(yè)務，主要包括（但不限于）兩類業(yè)務：一類業(yè)務是物資銷售，政府會計主體在簽訂物資銷售合同并收款后（政府儲備物資銷售按規(guī)定必須先收款后發(fā)貨），根據(jù)銷售合同能準確確定發(fā)出物資數(shù)量和價值。另一類業(yè)務是政府會計主體將政府儲備物資捐贈或調撥給其他政府主體使用，物資發(fā)出后一律不收回。預期不收回的業(yè)務在政府儲備物資發(fā)出時可確定耗費的物資價值，在發(fā)出時將發(fā)出物資的賬面余額予以轉銷，計入當期費用。
另外需要說明的一個問題是，單價低、易耗費或可重復使用的政府儲備物資發(fā)出時是否需要進行攤銷。政府儲備物資品種中存在大量單價低、易耗費或可重復使用的物資。企業(yè)會計準則要求對于低值易耗品或周轉材料等采用一次轉銷法或五五轉銷法進行攤銷。一次轉銷法下，低值易耗品或周轉材料等在發(fā)出時將賬面價值一次性轉銷，在使用結束后不論實物形態(tài)是否消失都不恢復賬面價值，只對其進行實物管理。政府儲備物資發(fā)出批量一般較大，雖然可能物資單價較低，但往往單次發(fā)出物資的總體價值較高，且常發(fā)生收回業(yè)務。若采用一次轉銷法，在發(fā)出時全額轉銷物資賬面余額，在物資收回后，收回物資價值不再在賬簿上反映，會形成較高價值的賬外資產，不利于加強政府儲備物資的管理和核算。五五轉銷法下，低值易耗品或周轉材料等在首次發(fā)出時攤銷一半價值，在報廢時攤銷余下一半的價值。政府儲備物資存在經常性、大量的物資使用后回收的情形，若采用五五攤銷法，則要求政府儲備物資的實物管理在每次物資發(fā)出時明確區(qū)分首次發(fā)出的物資和回收后再次發(fā)出的物資，對于首次發(fā)出的物資需要攤銷一半賬面余額，對于回收后再次發(fā)出的物資，則不需要攤銷。這在政府儲備物資大批量發(fā)出、收回的實務操作中存在困難，也是調研中相關政府儲備物資管理部門未采用攤銷方法的重要原因之一。在管理實踐中，收回的物資無論是未使用物資還是使用過回收的物資，都需要按規(guī)定達到統(tǒng)一的質量檢驗標準方可驗收入庫，以保證物資功能和質量的標準，通過驗收入庫的回收物資的價值也得到一定保證。因此，基于政府儲備物資大批量發(fā)出、收回的業(yè)務特點和操作可行性的考慮，本準則不要求對單價低、易耗費或可重復使用的政府儲備物資進行攤銷。
五、征求意見的主要問題
1.本準則有關政府儲備物資的定義及規(guī)范范圍是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
2.本準則中關于政府儲備物資核算（確認）主體的規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
3.本準則關于政府儲備物資初始計量的規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
4.本準則關于政府儲備物資發(fā)出業(yè)務的分類及會計處理規(guī)定是否合適？本準則關于單價低、易耗費或可重復使用的政府儲備物資不進行攤銷的規(guī)定是否合適？本準則關于政府儲備物資其他后續(xù)計量的規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
5.本準則關于政府儲備物資披露的規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
