史玉光
《金融工具列報》準則是第22號、23號、24號準則的延續(xù)，規(guī)范了金融工具的列示和披露。本文依據(jù)該準則，首先分析了金融資產(chǎn)或金融負債、金融工具的列示，然后分析了如何披露重要會計政策和計量基礎信息、套期保值信息、公允價值信息、金融工具及其風險信息，最后將其與國際會計準則做了比較。
《金融工具確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報》（以下稱“新準則”）等四個具體會計準則中，前三個準則規(guī)定有關要素的確認和計量，但沒規(guī)范如何列示和披露這些信息。金融工具列報是金融工具會計處理的重要組成部分，包括金融工具在財務報表內(nèi)列示和在附注中的披露?！靶聹蕜t”共3章45條， 第一章為“總則”，說明了“新準則”制定的目的和明確了適用范圍；第二章為“金融工具列示”，規(guī)定了金融工具確認條件、金融資產(chǎn)和金融負債的列報；第三章為“金融工具披露”，詳細地規(guī)定了在附注中披露的金融工具信息。
一、金融工具列示
“新準則”第5條規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權益工具。實際操作過程中，可以參考《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》。
（一）初始確認為權益工具的情形
從“新準則”第6-8條可以判斷，初始確認為權益工具的情形包括以下三方面：
1．發(fā)行不以自身權益工具進行結算的金融工具
企業(yè)發(fā)行的、將來不以自身權益工具進行結算的金融工具滿足下列條件之一的，應在初始確認時確認為權益工具：該金融工具沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務；該金融工具沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。
2．發(fā)行以自身權益工具進行結算的金融工具
企業(yè)發(fā)行的、將來用自身權益工具進行結算的金融工具滿足下列條件之一的，應在初始確認時確認為權益工具：該金融工具是非衍生工具，且企業(yè)沒有義務交付非固定數(shù)量的自身權益工具進行結算；該金融工具是衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結算。
3．發(fā)行以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進行結算的金融工具
企業(yè)發(fā)行以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進行結算的金融工具滿足下列條件之一的，應在初始確認時確認為權益工具：可認定要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結算的或有結算條款相關的事項不會發(fā)生；只有在發(fā)行方發(fā)生企業(yè)清算的情況下才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進行結算。
（二）金融資產(chǎn)或金融負債的列示
對于是否通過交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進行結算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動等）的發(fā)生或不發(fā)生來確定的金融工具，發(fā)行方應將其確認為金融負債。
對于發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結算的衍生金融工具，發(fā)行方應將其確認為金融資產(chǎn)或金融負債，但所有可供選擇的結算方式表明該衍生金融工具應確認為權益工具的除外。
例如，2006年12月28日，建投公司發(fā)行優(yōu)先股3 000萬，發(fā)行條款規(guī)定建投公司在2007年4月28日3 500萬贖回。此例中，建投公司承擔了支付現(xiàn)金的合同義務，所以3 000萬元優(yōu)先股盡管從法律形式上看是股票，但根據(jù)“新準則”，應將其確認為一項金融負債。
企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負債和權益成份的，應在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。在進行分拆時，應先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
例如，建投公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，發(fā)行價格為3億元，債券利率(年率)為2%，半年后可以轉(zhuǎn)換成股票。建投公司初始確認可轉(zhuǎn)換債券時應分拆負債和權益成份，以市場上不帶轉(zhuǎn)股條件的同類公司債券的公允價值確定負債成份的公允價值（假設負債成份的公允價值為2億元），并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格3億元扣除2億萬元后的金額確定權益成份的初始確認金額，為1億元。
金融資產(chǎn)和金融負債應在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列示，不得相互抵消；但同時滿足下列條件的，應以相互抵消后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示：企業(yè)具有抵消已確認金額的法定權利，且該種法定權利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；企業(yè)計劃以凈額結算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。不符合終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關負債進行抵消。
二、金融工具披露
“新準則”規(guī)范的金融工具披露側(cè)重于金融工具的風險數(shù)據(jù)披露，主要包括編制報表時所采用的重要會計政策和計量基礎信息（第15-24條）、套期保值相關信息（第25-28條）、公允價值相關信息（第29-32條）、金融工具及其風險信息（第33-45條）。
（一）重要會計政策和計量基礎信息
企業(yè)應披露編制財務報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎等信息，主要包括：指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，應充分披露定性信息；指定金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的條件；確定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的客觀依據(jù)以及計算確定金融資產(chǎn)減值損失所使用的具體方法；金融資產(chǎn)和金融負債的利得和損失的計量基礎；金融資產(chǎn)和金融負債終止確認條件；其他與金融工具相關的會計政策。
“新準則”第16條規(guī)范了應披露金融資產(chǎn)和金融負債的賬面價值信息；第17、18條分別規(guī)范了以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債應披露的風險數(shù)據(jù)信息；第19條規(guī)范了金融資產(chǎn)重新分類后，應披露計量基礎發(fā)生變化的數(shù)據(jù)和原因；第20條規(guī)范了不符合終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應披露的信息；第21、22條規(guī)范了作為擔保物的金融資產(chǎn)及其被出售或再作為擔保物時應披露的信息；第23條規(guī)范了金融資產(chǎn)減值應披露的定量信息；第24條規(guī)范了違約借款應披露的信息。
從上述兩部分來看，第16-24條所規(guī)范的內(nèi)容和第5條互為補充，構成了規(guī)范重要會計政策和計量基礎信息披露的整體，這兩部分內(nèi)容從定性和定量兩方面規(guī)范了金融資產(chǎn)或金融負債、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、資產(chǎn)減值等經(jīng)濟事項應披露的信息。
（二）套期保值信息披露
企業(yè)應披露與每類套期保值有關的下列信息：套期關系的描述；套期工具的描述及其在資產(chǎn)負債表日的公允價值；被套期風險的性質(zhì)。
企業(yè)應披露與現(xiàn)金流量套期有關的下列信息：現(xiàn)金流量預期發(fā)生及其影響損益的期間；以前運用套期會計方法處理但預期不會發(fā)生的預期交易的描述；本期在所有者權益中確認的金額；本期從所有者權益中轉(zhuǎn)出、直接計入當期損益的金額；本期從所有者權益中轉(zhuǎn)出、直接計入預期交易形成的非金融資產(chǎn)或非金融負債初始確認金額的金額；本期無效套期形成的利得或損失。
對于公允價值套期，企業(yè)應披露本期套期工具形成的利得或損失，以及被套期項目因被套期風險形成的利得或損失；對于境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應披露本期無效套期形成的利得或損失。
（三）公允價值信息披露
企業(yè)可以不披露下列金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值信息：其賬面價值與公允價值相差很小的短期金融資產(chǎn)或金融負債；活躍市場中沒有報價的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具。
除此之外，企業(yè)應按照每類金融資產(chǎn)和金融負債披露下列公允價值信息：確定公允價值所采用的方法；公允價值是否全部或部分是采用估值技術確定；估值技術對估值假設具有重大敏感性的，企業(yè)應披露這一事實及改變估值假設可能產(chǎn)生的影響，同時披露采用這種估值技術確定的公允價值的本期變動額計入當期損益的數(shù)額。
對于缺乏活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定，采用更公允的交易價格或估值結果計量的，應披露下列信息：在損益中確認該實際交易價格與公允價值之間形成的差異所采用的會計政策；該項差異的期初和期末余額。
（四）金融工具及其風險信息披露
企業(yè)應披露與金融工具有關的下列收入、費用利得或損失。披露在活躍市場中沒有報價的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的下列信息：因公允價值不能可靠計量而未作相關公允價值披露的事實；該金融工具的描述、賬面價值以及公允價值不能可靠計量的原因；該金融工具相關市場的描述；企業(yè)是否有意處置該金融工具以及可能的處置方式；本期已終止確認該金融工具的，應披露該金融工具終止確認時的賬面價值以及終止確認形成的損益。
企業(yè)應披露與各類金融工具風險相關的描述性信息和數(shù)量信息。披露與每類金融工具信用風險有關的下列信息：尚未逾期和發(fā)生減值的金融資產(chǎn)定性信息（與第23條的定量信息相對應）；原已逾期或發(fā)生減值但相關合同條款已重新商定過的金融資產(chǎn)的賬面價值；在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級(如不符合相互抵消條件的凈額結算協(xié)議等)的情況下，最能代表企業(yè)資產(chǎn)負債表日最大信用風險敞口的金額，以及可利用擔保物或其他信用增級的信息。
企業(yè)應披露與敏感性分析有關的下列信息：資產(chǎn)負債表日所面臨的各類市場風險（包括貨幣風險、利率風險和其他價格風險）的敏感性分析；本期敏感性分析所使用的方法和假設。
企業(yè)采用風險價值法或類似方法進行敏感性分析能夠反映風險變量之間（如利率和匯率之間等）的關聯(lián)性，且企業(yè)已采用該種方法管理財務風險的，但應披露下列信息：用于該種敏感性分析的方法、選用的主要參數(shù)和假設；所使用方法的目的，以及使用該種方法不能充分反映相關金融資產(chǎn)和金融負債公允價值的可能性。
三、“新準則”與國際會計準則的比較
2005年8月，國際會計準則理事會（IASB）公布了《國際財務報告準則第7號—金融工具：披露》（IFRS7），IFRS7重新修訂了《國際會計準則第32號—金融工具：披露和列報》（IAS32）中的披露部分，并取代了《國際會計準則第30號—銀行和類似金融機構財務報表的披露》（IAS30）中的金融披露，IAS32中的披露規(guī)定和IAS30被廢止，修訂后的IAS32只規(guī)范了金融工具的列報?！靶聹蕜t”的實質(zhì)內(nèi)容與IFRS7和修訂后的IAS32基本一致，實現(xiàn)了國際趨同，只是在一些細節(jié)上存在差異。如上所述，“新準則”規(guī)范了披露和列報兩方面內(nèi)容，國際會計準則用IFRS7和IAS32規(guī)范披露和列報。存在的差異還有以下兩點：
第一，“新準則”第3條和第4條規(guī)范了不涉及的事項，國際會計準則不涉及的事項包括：雇員福利計劃中的雇主權利和義務、保險合同、企業(yè)合并、股份支付、聯(lián)營和合營中的權益。相比之下，“新準則”適用的范圍比較狹窄，更加謹慎。
第二，IFRS7要求披露壞賬準備信息、嵌入衍生工具信息、復合金融工具信息，“新準則”對此沒作要求。
【參考文獻】
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4．International Financial Reporting Standards（IFRSs），including IASs， January 2006。
（作者單位：交通部科學研究院交通金融研究所）
