一、原財政貼息會計處理規(guī)定的主要分歧
1. 采用“總額法”的法律依據(jù)。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（CAS 16）將直接撥付給企業(yè)的財政貼息作為政府補(bǔ)助收入進(jìn)行會計處理，企業(yè)取得財政貼息時需要區(qū)分以下兩種情況：①與資產(chǎn)相關(guān)的財政貼息，在取得時計入遞延收益，然后按折舊或攤銷進(jìn)度分?jǐn)傆嬋霠I業(yè)外收入；②與收益相關(guān)的財政貼息，需進(jìn)一步區(qū)分是補(bǔ)償已發(fā)生的成本費(fèi)用還是補(bǔ)償以后期間的成本費(fèi)用，前者計入營業(yè)外收入，后者先計入遞延收益再分?jǐn)傆嬋霠I業(yè)外收入。對于財政貼息撥付給貸款銀行，企業(yè)以優(yōu)惠利率取得貸款的，按照CAS 16（2006），企業(yè)層面不作為政府補(bǔ)助處理，直接按實(shí)際優(yōu)惠利率確認(rèn)相關(guān)的借款費(fèi)用。2007年版的《〈企業(yè)財務(wù)通則〉解讀》中對企業(yè)取得的財政貼息采用了類似的處理方法——“總額法”，即認(rèn)為企業(yè)取得的財政貼息是對企業(yè)特定經(jīng)濟(jì)活動支付的成本費(fèi)用的補(bǔ)償，應(yīng)作為收益處理。
2. 采用“凈額法”的法律依據(jù)?！痘窘ㄔO(shè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令第81號）中將企業(yè)取得的財政貼息稱為經(jīng)營性項(xiàng)目取得的財政貼息，項(xiàng)目建設(shè)期間收到的財政貼息沖減項(xiàng)目建設(shè)成本，項(xiàng)目竣工后收到的財政貼息按相關(guān)財會制度處理。財政部《關(guān)于印發(fā)〈基本建設(shè)貸款中央財政貼息資金管理辦法〉的通知》（財建［2012］95號）規(guī)定，企業(yè)取得基本建設(shè)貸款中央財政貼息的，在建項(xiàng)目沖減工程成本，竣工項(xiàng)目沖減財務(wù)費(fèi)用。這兩個文件對企業(yè)取得的財政貼息均采用“凈額法”，即認(rèn)為財政貼息應(yīng)沖減相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費(fèi)用。
3. 存在的問題。由于相關(guān)法規(guī)對企業(yè)取得的財政貼息提出了不同的會計處理要求，造成上市公司在取得財政貼息時，會計處理方法難以統(tǒng)一，會計信息缺乏縱向可比性。對A股上市公司2007年1月至2017年4月間取得財政貼息的會計處理進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，黔源電力、田富熱電將取得的基本建設(shè)貸款財政貼息依據(jù)財建［2012］95號文件進(jìn)行處理，彩虹電子、國星光電、長百集團(tuán)、太安堂、格林美、太陽紙業(yè)、東北制藥、京東方A等依據(jù)CAS 16（2006）對財政貼息進(jìn)行會計處理，通化金馬、洛陽玻璃、康躍科技、重慶鋼鐵、三友化工等公司在相關(guān)公告中回避了財政貼息的會計處理問題，指出需要注冊會計師審計后才能確定其會計處理?？梢?，上市公司在對財政貼息進(jìn)行會計處理時，對于選擇“總額法”還是“凈額法”的問題，存在著爭議和困惑。
二、CAS 16（2017）中財政貼息會計處理原則與思路
1. 財政貼息按撥付對象分類處理。2017年新修訂的CAS 16按照受益對象來定義政府補(bǔ)助的范圍，強(qiáng)調(diào)政府補(bǔ)助的來源和無償性，不再強(qiáng)調(diào)從政府直接取得。按照新的定義，企業(yè)以優(yōu)惠利率向銀行貸款，財政部門將貼息直接撥付給貸款銀行的情況下，貼息的最終受益對象是企業(yè)，需要在企業(yè)層面按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計處理。CAS 16（2017）中將財政貼息的會計處理按照撥付對象分為兩類：撥付給貸款銀行和撥付給企業(yè)。
2. 財政貼息按“凈額法”處理。CAS 16（2006）是按“總額法”處理財政貼息。在財政貼息的會計處理上，無論是撥付給貸款銀行的財政貼息，還是直接撥付給企業(yè)的財政貼息，CAS 16（2017）都明確了采用“凈額法”進(jìn)行處理，即沖減相關(guān)借款費(fèi)用?！皟纛~法”的具體做法是將政府補(bǔ)助收入沖減資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，或是先計入遞延收益再分期沖減以后期間的成本費(fèi)用。按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，財政貼息（借款費(fèi)用）需要資本化的部分計入資產(chǎn)成本，費(fèi)用化的部分則沖減財務(wù)費(fèi)用。
3. 財政貼息會計處理的思路分析。結(jié)合CAS 16（2017）以及借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需要依據(jù)財政貼息相關(guān)指標(biāo)文件中規(guī)定的資金用途，具體分析財政貼息的會計處理。企業(yè)可根據(jù)下表中的思路對財政貼息進(jìn)行會計處理。
三、貼息撥付給貸款銀行時的會計處理
例1：中國人民銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行為扶持貧困地區(qū)發(fā)展，對貧困縣符合條件的企業(yè)提供專項(xiàng)貼息貸款。A公司經(jīng)批準(zhǔn)于2017年1月1日取得專項(xiàng)貼息貸款1000萬元，專門用于農(nóng)場基礎(chǔ)建設(shè)。貸款期限為3年，年利率為6%，其中中央財政補(bǔ)貼4%，A公司自行承擔(dān)2%，年末付息，貼息部分直接撥付給貸款銀行。假定A公司在取得借款時建設(shè)項(xiàng)目已開始實(shí)體建造，該專項(xiàng)貼息借款在取得借款當(dāng)日即全部投入使用，項(xiàng)目于2019年12月31日完工。
1. 采用簡化方法。在這種情況下，A公司長期借款的入賬金額為1000萬元，每年按2%的優(yōu)惠利率計算借款利息，即每年借款利息為20萬元，按規(guī)定應(yīng)予以資本化，計入在建工程。
2. 采用IAS 20中的方法。在這種情況下，A公司取得借款時，長期借款的入賬金額為公允價值893.08萬元［1000×（P/F，6%，3）+20×（P/A，6%，3）］，借：銀行存款1000，長期借款——利息調(diào)整106.92；貸：長期借款——本金1000，遞延收益106.92。
借款存續(xù)期間，按照實(shí)際利率法，以6%的實(shí)際利率計算出2017年、2018年、2019年的借款費(fèi)用分別為53.58萬元、55.60萬元、57.74萬元，分?jǐn)偟睦⒄{(diào)整金額分別為33.58萬元、35.60萬元、37.74萬元。年末計提每年借款利息時以借款費(fèi)用的金額借記“在建工程”科目，貸記“長期借款——利息調(diào)整”和“應(yīng)付利息”科目；年末分?jǐn)傔f延收益時，分別以33.58萬元、35.60萬元、37.74萬元借記“遞延收益”科目，貸記“在建工程”科目。
3. 兩種方法的比較分析。對于財政貼息撥付給貸款銀行的，企業(yè)層面雖作為政府補(bǔ)助收入進(jìn)行會計處理，允許在簡化方法和IAS 20中的方法間進(jìn)行自由選擇，但從上述案例處理結(jié)果來看，兩種方法對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)部分沒有影響，對負(fù)債的結(jié)構(gòu)有一定影響。在簡化方法下，1000萬元的負(fù)債全部作為長期借款列報，而采用IAS 20中的方法時，貸款的公允價值部分作為長期借款列報，未分?jǐn)偟倪f延收益部分在其他非流動負(fù)債項(xiàng)目中列報，兩項(xiàng)負(fù)債之和為1000萬元，不影響負(fù)債總額。兩種方法對利潤表的影響是一致的，但簡化方法更為簡便，因此多數(shù)企業(yè)會選用簡化方法。
四、貼息撥付給企業(yè)時的會計處理
1. 與建造長期資產(chǎn)相關(guān)。
例2：2017年1月1日，A建筑公司開始承建某城市基礎(chǔ)配套工程，從銀行取得貸款5000萬元，期限3年，年利率6%，專門用于該工程項(xiàng)目建設(shè)。按相關(guān)政策規(guī)定，該貸款可以向市政府申請財政貼息。
（1）項(xiàng)目完工后取得財政貼息。如果A建筑公司的財政貼息申請在2020年3月獲得批準(zhǔn)，當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)給予A建筑公司共計300萬元的財政貼息，此時該工程項(xiàng)目已經(jīng)完工。A建筑公司應(yīng)將300萬元的財政貼息沖減2020年的財務(wù)費(fèi)用。會計處理為：借：銀行存款300；貸：財務(wù)費(fèi)用300。
（2）建設(shè)期內(nèi)取得財政貼息。如果A建筑公司在2017年3月1日申請財政貼息并獲得批準(zhǔn)，當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)給予A建筑公司2017年的貸款貼息共計300萬元，按季度支付，公司在每季度末收到本季度的財政貼息。假定2017年1月1日A建筑公司發(fā)生專門借款支出2000萬元，7月1日發(fā)生專門借款支出3000萬元，未使用的專門借款不產(chǎn)生收益。A建筑公司2017年3月31日，收到本季度的財政貼息75萬元時，由于2017年1月、2月、3月的借款費(fèi)用資本化金額均為10萬元（2000×6%÷12），費(fèi)用化金額為15萬元（5000×6%÷12-10）。3月底收到財政貼息時，借：銀行存款75；貸：工程施工30，財務(wù)費(fèi)用45。2017年4月底，計提借款利息時，借：工程施工10，財務(wù)費(fèi)用15；貸：應(yīng)付利息25；計提應(yīng)收的財政貼息款時，借：其他應(yīng)收款25；貸：工程施工10，財務(wù)費(fèi)用15。
（3）項(xiàng)目開工前取得貼息。假定該工程項(xiàng)目于2018年1月開工，A建筑公司在2017年3月申請財政貼息獲得批準(zhǔn)。A建筑公司于2017年3月底取得第一季度財政貼息時，由于項(xiàng)目實(shí)體建造工程尚未開始，不滿足借款費(fèi)用資本化的條件，因此相關(guān)的財政貼息應(yīng)沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。
2. 與建造長期資產(chǎn)無關(guān)。
例3：A公司為高新技術(shù)企業(yè)，因被納入戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)政銀企合作專項(xiàng)資金項(xiàng)目而享受財政貼息，按規(guī)定可以享受每年600萬元的財政貼息，貼息資金由財政部門直接撥付給A公司。
（1）利息在取得貼息款前已發(fā)生。假定A公司在2017年8月收到了財政部門下發(fā)的貼息相關(guān)文件，明確撥付給A公司貼息資金600萬元，用于補(bǔ)償其2016年度發(fā)生的貸款利息。A公司收到貼息資金時，借：銀行存款600；貸：財務(wù)費(fèi)用600。
（2）利息在取得貼息款前未發(fā)生。假定A公司在2017年8月收到了財政部門下發(fā)的貼息相關(guān)文件，明確撥付給A公司貼息資金600萬元，用于補(bǔ)償其2018年度將要發(fā)生的貸款利息。A公司收到貼息資金時，借：銀行存款600；貸：遞延收益600。2018年A公司分?jǐn)傔f延收益時，借記“遞延收益”科目，貸記“財務(wù)費(fèi)用”科目。
五、財政貼息會計處理評析
CAS 16（2017）按撥付對象、采用“凈額法”對企業(yè)財政貼息進(jìn)行會計處理， 解決了以下問題：
1. 解決了原財政貼息會計處理政策之間不一致的問題。原財政貼息會計處理規(guī)定之間是采用“總額法”還是采用“凈額法”存在著分歧，CAS 16（2017）明確采用“凈額法”，與《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》、財建［2012］95號文件保持一致，消除了財務(wù)人員在實(shí)際工作中的困惑。
2. 解決了與IAS 20趨同的問題。IAS 20中對于撥付給貸款銀行的財政貼息，要求企業(yè)將其作為政府補(bǔ)助按照以公允價值計量并調(diào)整實(shí)際利率的方法進(jìn)行處理，CAS 16（2017）援引了IAS 20中的處理方法，還根據(jù)我國的實(shí)際情況給出了簡化處理的備選方案，兼顧了國際趨同和國內(nèi)實(shí)際。
3. 縮小了財政貼息導(dǎo)致的稅會差異。對于企業(yè)獲得專項(xiàng)用途的政府貸款貼息，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）中規(guī)定，允許其作為不征稅收入從收入總額中扣除來計算應(yīng)納稅所得額。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）又規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，或形成資產(chǎn)的折舊攤銷額，不能進(jìn)行稅前扣除。如果按照CAS 16（2006）采用“總額法”對財政貼息進(jìn)行處理，會計上相當(dāng)于把財政貼息計入了收益，且為不征稅收入，計算企業(yè)所得稅時還需要調(diào)整稅會差異，并對貼息用于支出形成的費(fèi)用或折舊攤銷額單獨(dú)核算，會形成復(fù)雜的稅會差異問題。CAS 16（2017）采用“凈額法”，會計上沒有作為收益處理，支出形成的費(fèi)用或折舊攤銷額也已進(jìn)行了扣除，從而解決了復(fù)雜的稅會差異問題。
4. 解決了與借款費(fèi)用準(zhǔn)則的銜接問題。本質(zhì)上財政貼息屬于借款費(fèi)用的一部分，屬于借款費(fèi)用的抵減項(xiàng)，CAS 16（2016）把財政貼息作為收益處理，無法體現(xiàn)出財政貼息與其他政府補(bǔ)助收入的差異。CAS 16（2017）在處理財政貼息時，無論是撥付給貸款銀行的貼息，還是撥付給企業(yè)的貼息，都要求調(diào)整相關(guān)的借款費(fèi)用，解決了財政貼息是資本化還是費(fèi)用化的問題。
主要參考文獻(xiàn)：
財政部．關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的通知．財會［2017］15號，2017-05-10．
財政部．關(guān)于印發(fā)《基本建設(shè)貸款中央財政貼息資金管理辦法》的通知．財建［2012］95號，2012-03-19．
【作 者】
楊紀(jì)紅
【作者單位】
鄭州財稅金融職業(yè)學(xué)院，鄭州450048
