瀏陽(yáng)市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì) 王 盾
在日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，金融資產(chǎn)已成為眾多企業(yè)資產(chǎn)中的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理是否規(guī)范也日益受到人們的重視。由于現(xiàn)行金融資產(chǎn)存在分類模糊、可理解性不足、缺乏可比性等諸多問(wèn)題，同一項(xiàng)金融資產(chǎn)的不同劃分便會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理直接影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，越來(lái)越多的目光聚集在了金融資產(chǎn)分類的盈余管理基礎(chǔ)上，企業(yè)不當(dāng)?shù)挠喙芾硪殉蔀槠洳倏v利潤(rùn)的手段。因此，完善金融資產(chǎn)分類、計(jì)量、重分類等信息已勢(shì)在必行。
一、金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀
（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)出臺(tái)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)（IAS39號(hào)）將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。自2007年金融危機(jī)爆發(fā)后，公允價(jià)值計(jì)量受到國(guó)際會(huì)計(jì)界的廣泛關(guān)注，在各方利益巨大壓力下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）2009年開始對(duì)金融工具準(zhǔn)則的計(jì)量、分類、減值、重分類等方面進(jìn)行了修訂，并于2014年發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)-金融工具》 （IFRS9）。依據(jù)IFRS9，金融資產(chǎn)根據(jù)合同現(xiàn)金流特點(diǎn)和商業(yè)模式依據(jù)劃分為公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)兩大類，其中公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)又可以分為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益和公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益兩類。
(二)我國(guó)金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀
2006年我國(guó)頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)（IAS39號(hào)）將現(xiàn)行金融資產(chǎn)分為四類：第一類是“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，主要包括交易性金融資產(chǎn)和其他指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)，其持有目的是為賺取差價(jià)、近期出售或交易。第二類是“持有至到期投資”，是指到期日固定、回收金額固定、且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的的非衍生金融資產(chǎn)。第三類是“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”，是指在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。第四類是“可供出售金融資產(chǎn)”，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售金融資產(chǎn)，以及沒有被劃分為前三類的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則反映了隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，我國(guó)會(huì)計(jì)處理不斷與國(guó)際接軌，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。
二、金融資產(chǎn)分類導(dǎo)致的問(wèn)題
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求將取得的金融資產(chǎn)正確劃分到四類中去，以真實(shí)反映企業(yè)金融工具交易，便于投資者更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，規(guī)范企業(yè)金融投資。但由于金融工具本身復(fù)雜性以及現(xiàn)行金融資產(chǎn)分類的局限性，導(dǎo)致實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理中存在以下問(wèn)題：
（一）交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)區(qū)別比較模糊
我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)分類中的持有至到期投資與貸款和應(yīng)收款項(xiàng)認(rèn)定比較清楚，但對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)則比較模糊，沒有劃分明確的標(biāo)準(zhǔn)，主要取決于管理層的持有意圖，具有很大的隨意性和客觀性。根據(jù)定義，交易性金融資產(chǎn)取得目的主要是近期內(nèi)出售，可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)就被確定為可供出售金融資產(chǎn)，兩者都是以公允價(jià)值計(jì)量，都存在活躍市場(chǎng)和活躍報(bào)價(jià)，基本上都是短期持有、出售、以獲利為目的。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，管理層當(dāng)局會(huì)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)管理要求、投資策略以及持有該金融資產(chǎn)的目的，將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理，也可以將該金融資產(chǎn)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。
（二）對(duì)企業(yè)管理者和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的影響
金融資產(chǎn)不同的分類會(huì)直接體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上，分類和計(jì)量方法具有一定的主觀性，因而報(bào)表使用者和其他利益相關(guān)者很難從財(cái)務(wù)報(bào)表本身直觀地辨別出企業(yè)金融資產(chǎn)的劃分是否遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為交易性金融資產(chǎn)和貸款應(yīng)收款項(xiàng)，則體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)，導(dǎo)致流動(dòng)比率變大，相關(guān)的速動(dòng)比率、現(xiàn)金比率及營(yíng)運(yùn)資本等短期償債能力指標(biāo)都會(huì)變大；如金融資產(chǎn)指定為可供出售金融資產(chǎn)及持有至到期投資則體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上非流動(dòng)資產(chǎn)，將會(huì)導(dǎo)致短期償債能力指標(biāo)下降，營(yíng)運(yùn)資本減少。因此，金融資產(chǎn)不同的分類會(huì)給企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者投資決策帶來(lái)影響。
（三）為企業(yè)盈余管理留下了空間
不同類別的金融資產(chǎn)在初始計(jì)量、后續(xù)變動(dòng)及減值等方面會(huì)計(jì)處理方法不同。其中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，直接影響當(dāng)期期末會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入所有者權(quán)益，不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，管理層可通過(guò)不同的會(huì)計(jì)處理方法操縱利潤(rùn)、提高自身業(yè)績(jī)來(lái)達(dá)到盈余管理的目的。例如當(dāng)企業(yè)持有的金融資產(chǎn)比例很高的時(shí)候，為降低公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響，管理層會(huì)將金融資產(chǎn)大比例的確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)；當(dāng)管理層意圖保持既定利潤(rùn)，往往會(huì)違背最初的持有意圖，將可供出售金融資產(chǎn)短期內(nèi)處置。
（四）企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息缺乏可比性
由于管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理意圖和投資決策不同，同一項(xiàng)金融資產(chǎn)在不同的企業(yè)因管理層決策不同，其公允價(jià)值變動(dòng)有的計(jì)入相關(guān)損益，有的計(jì)入所有者權(quán)益，對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)、每股收益、凈資產(chǎn)收益率等業(yè)績(jī)指標(biāo)和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生不同的影響，導(dǎo)致了企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息不可比。
三、金融資產(chǎn)分類存在問(wèn)題的對(duì)策
（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)的分類做出更加明確的規(guī)定，設(shè)定分類的條件，盡量減少和克服自身的不確定性，避免使用者誤解，使之更具操作性，進(jìn)一步減少企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的操作空間，增強(qiáng)信息透明度，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
（二）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的兩分類法
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)-金融工具》（IFRS9）對(duì)金融資產(chǎn)的分類，即將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)兩大類。IFRS9準(zhǔn)則堅(jiān)持了公允價(jià)值計(jì)量屬性觀念，并進(jìn)一步擴(kuò)大了公允價(jià)值應(yīng)用范圍，降低了金融工具操作的復(fù)雜性，保留了企業(yè)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或直接計(jì)入權(quán)益的選擇權(quán)，減少了金融工具公允價(jià)值變動(dòng)引起的企業(yè)盈利波動(dòng)，排除了管理層判斷的主觀因素，一定程度上避免了企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性。
（三）提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德
財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)更新知識(shí)，提高理論水平和實(shí)務(wù)操作水平，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的學(xué)習(xí)和運(yùn)用。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的法制觀念和職業(yè)道德觀念教育，使其能嚴(yán)格遵守法律、法規(guī)、職業(yè)道德要求，并認(rèn)識(shí)到違背上述準(zhǔn)則所應(yīng)受到的懲罰，促使他們?cè)诠ぷ髦袠淞⒄_思想，按制度辦事，確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量的客觀真實(shí)，從源頭上杜絕主觀調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象。
（四）強(qiáng)化外部監(jiān)督，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)是市場(chǎng)安定發(fā)展的經(jīng)濟(jì)警察，審計(jì)鑒證是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告公之于眾前的必經(jīng)“關(guān)卡”，經(jīng)審計(jì)的企業(yè)報(bào)表出現(xiàn)造假，不僅使廣大投資者遭受經(jīng)濟(jì)損失，而且會(huì)挫傷投資者對(duì)整個(gè)市場(chǎng)的信心，動(dòng)搖市場(chǎng)發(fā)展的基石。因此，有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)加大監(jiān)督力度，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)加強(qiáng)其自身獨(dú)立性，在執(zhí)行每一項(xiàng)審計(jì)工作時(shí)均能遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，對(duì)企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類操縱利潤(rùn)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)給予高度關(guān)注。
（五）加大執(zhí)法力度，增加違規(guī)成本
執(zhí)法部門應(yīng)強(qiáng)化執(zhí)法意識(shí)，加大信息披露違規(guī)行為中個(gè)人的責(zé)任，做到行政處罰、民事賠償和刑事責(zé)任“三管齊下”，對(duì)所發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)行為，制定明確的懲處辦法，對(duì)有關(guān)責(zé)任人予以嚴(yán)厲的處罰，使違規(guī)造假人員所付出的成本遠(yuǎn)高于造假所得收益，真正做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，從而達(dá)到保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的，真實(shí)客觀地反映經(jīng)濟(jì)行為。
