財(cái)政部頒發(fā)的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的出臺(tái),為企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)處理提供了較為規(guī)范的業(yè)務(wù)指導(dǎo),針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員日常遇到到的差額征稅業(yè)務(wù)如何進(jìn)行財(cái)稅處理,本文提供一些建議,給財(cái)務(wù)人員在日常工作過(guò)程中作為參考。
（一）關(guān)于差額納稅分類：
目前,差額征稅的業(yè)務(wù)主要有以下14種,具體見(jiàn)附表:
（二）關(guān)于差額納稅財(cái)稅處理：
從上表可以看出，差額納稅業(yè)務(wù)可以開(kāi)具的發(fā)票包括全額開(kāi)票和差額開(kāi)票兩種情形，其中差額開(kāi)具發(fā)票的業(yè)務(wù)又分為兩類：
1.從所收取的全部款項(xiàng)減去代付款項(xiàng)后，再全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，如人力資源外包服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)；
2.由納稅人先以自己名義支付，再由用人單位補(bǔ)償?shù)姆?wù)，如人力資源派遣服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)（不含人力資源外包服務(wù)）、建筑工程總分包業(yè)務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為銷售額。
對(duì)于第一種業(yè)務(wù)，在賬務(wù)處理時(shí)，代付的款項(xiàng)作為“其他應(yīng)付款”掛往來(lái)賬，不作為銷售額處理，否則會(huì)虛增收入，進(jìn)而對(duì)以收入為計(jì)算依據(jù)的企業(yè)所得稅前扣除因素會(huì)有影響，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，因其都是以企業(yè)當(dāng)年收入作為企業(yè)所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的基數(shù)，如果虛增收入，就會(huì)虛增業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除金額。
對(duì)于第二種業(yè)務(wù)，納稅人以自己名義先行支付的款項(xiàng)，則作為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本處理,收取的款項(xiàng)全額作為收入。
例題1：某勞務(wù)派遣公司A屬于一般納稅人，2016年9月收到用人單位支付的款項(xiàng)100萬(wàn)元（含稅，下同），其中應(yīng)由用人單位負(fù)擔(dān)的工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金60萬(wàn)元，則該勞務(wù)派遣公司當(dāng)月計(jì)稅銷售額為40萬(wàn)元。財(cái)務(wù)處理上，收到100萬(wàn)元時(shí)作主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，支付的60萬(wàn)元社保費(fèi)和住房公積金作為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，假設(shè)用人單位為一般納稅人。
根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）差額征稅的賬務(wù)處理規(guī)定：
1.企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
根據(jù)上述規(guī)定，勞務(wù)派遣公司A對(duì)該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：
收到用人單位款項(xiàng)時(shí)：
借：銀行存款100萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入95.23萬(wàn)元，
搖貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）4.76萬(wàn)元
勞務(wù)派遣公司為派遣員工繳納社保費(fèi)和住房公積金60萬(wàn)元時(shí)，則
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本57.15萬(wàn)元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）2.85萬(wàn)元，
貸：銀行存款60萬(wàn)元
發(fā)票開(kāi)具，有兩種方式，即
1.全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，但稅額只體現(xiàn)扣除代付工資和社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后所應(yīng)計(jì)算的應(yīng)計(jì)稅金，即利用系統(tǒng)差額開(kāi)票功能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
2.分別開(kāi)具增值稅專用發(fā)票（全部款項(xiàng)扣除代付的工資和社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金）和普通發(fā)票（代付的工資和社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金，稅率為0）
例2：某人力資源服務(wù)公司B屬于一般納稅人，2016年10月發(fā)生人力資源外包服務(wù)，收到用人單位M支付的款項(xiàng)100萬(wàn)元，其中應(yīng)由用人單位M負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金70萬(wàn)元，則該人力資源服務(wù)公司B當(dāng)月應(yīng)計(jì)銷售額為30萬(wàn)元，假設(shè)用人單位為小規(guī)模納稅人。
財(cái)務(wù)處理上，人力資源服務(wù)公司B收到用人單位M100萬(wàn)元款項(xiàng)，其中30萬(wàn)元作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，70萬(wàn)元工資和社保費(fèi)及住房公積金（假設(shè)工資60萬(wàn)元，社保費(fèi)和住房公積金10萬(wàn)元）作為其他應(yīng)付款項(xiàng)。
會(huì)計(jì)分錄：收到用人單位M款項(xiàng)：
借：銀行存款100萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入28.30萬(wàn)元，
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）1.70萬(wàn)元
貸：其他應(yīng)付款-代發(fā)工資60萬(wàn)元
貸：其他應(yīng)付款-10萬(wàn)元
B公司代為發(fā)放工資和代為繳納社保費(fèi)及住房公積金70萬(wàn)元時(shí)，則
借:其他應(yīng)付款-代發(fā)工資60萬(wàn)元
借:其他應(yīng)付款-代繳社保費(fèi)及住房公積金10萬(wàn)元
貸：銀行存款70萬(wàn)元
發(fā)票開(kāi)具：
1.30萬(wàn)元正常開(kāi)具普通發(fā)票，價(jià)稅分離計(jì)算，代發(fā)的工資和繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金開(kāi)具普通發(fā)票，稅率為0。
2.全額開(kāi)具普通發(fā)票，但稅額只體現(xiàn)全部?jī)r(jià)款扣除代發(fā)的工資和繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金后的余額所對(duì)應(yīng)的應(yīng)計(jì)稅額，即在開(kāi)票系統(tǒng)中應(yīng)用差額開(kāi)票功能全額開(kāi)具普通發(fā)票。
3.B公司代發(fā)工資時(shí)須向用工方M提供工資表，代為繳納社保及住房公積金后應(yīng)憑社保部門(mén)和住房公積金中心的財(cái)政票據(jù)作為代付憑據(jù)與用工方結(jié)算。如果用人單位M已經(jīng)收到了B公司開(kāi)具的發(fā)票，則M公司收到的工資表和社保部門(mén)及住房公積金中心的財(cái)政票據(jù)不得再作為企業(yè)所得稅前扣除憑證重復(fù)入賬，只能作為M公司代為發(fā)放工資和社保及住房公積金的發(fā)票附件。
例3：某房地產(chǎn)公司W(wǎng)2016年9月向某商貿(mào)公司H（一般納稅人）出售商鋪一個(gè)，面積320平方米，價(jià)款合計(jì)650萬(wàn)元，其中對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款125萬(wàn)元，則W公司應(yīng)繳納增值稅為多少？如何開(kāi)具增值稅專用發(fā)票？
W公司計(jì)算應(yīng)納稅額=（650-125）/（1+11%）*11%=52.03萬(wàn)元。發(fā)票開(kāi)具金額：585.59萬(wàn)元，稅額64.41萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)650萬(wàn)元，發(fā)票備注欄注明差額征稅。
從以上三個(gè)案例可以看出，關(guān)于差額征稅業(yè)務(wù)，賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)關(guān)注以下兩點(diǎn)：
1.于代收轉(zhuǎn)付性質(zhì)的款項(xiàng)，如人力資源外包服務(wù)，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金；航空運(yùn)輸服務(wù)，不包括機(jī)場(chǎng)代收的機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)的客票而代收轉(zhuǎn)付的價(jià)款。此類款項(xiàng)會(huì)計(jì)上應(yīng)作為“其他應(yīng)付款”處理，以收到的全部款項(xiàng)扣減代收轉(zhuǎn)付性質(zhì)的款項(xiàng)后作為收入進(jìn)行賬務(wù)處理。
2.需要由企業(yè)先墊付資金然后從收入中扣減的款項(xiàng)，則作為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，收到的款項(xiàng)則全部作為收入進(jìn)行賬務(wù)處理，如勞務(wù)派遣服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)（不包括人力資源外包服務(wù)）、旅游服務(wù)、建筑服務(wù)總分包業(yè)務(wù)等。
3.產(chǎn)公司銷售房地產(chǎn)選擇一般計(jì)稅時(shí)，計(jì)算應(yīng)納稅時(shí)應(yīng)扣除該已售房地產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的土地款，但開(kāi)具發(fā)票時(shí)，計(jì)算銷項(xiàng)稅額的基數(shù)為未扣除土地款時(shí)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。
房地產(chǎn)公司銷售房地產(chǎn)采取差額計(jì)稅一方面體現(xiàn)了對(duì)房地產(chǎn)公司原已繳納的土地款的補(bǔ)償，另一方面又不影響購(gòu)進(jìn)房地產(chǎn)一方增值稅進(jìn)項(xiàng)的正常抵扣。
根據(jù)財(cái)稅［2016］140號(hào)規(guī)定,支付的土地價(jià)款除包括向政府直接支付的土地價(jià)款外,還包括土地受讓人向政府部門(mén)支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益，也包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一般納稅人（簡(jiǎn)易計(jì)稅的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外）向其他單位和個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
需要注意的是，差額開(kāi)票時(shí)規(guī)定不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，不得擴(kuò)大范圍為客戶開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票，如勞務(wù)派遣服務(wù)替用人單位支付的工資和社保費(fèi)及住房公積金，旅游服務(wù)企業(yè)為客戶代付的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、鑒證費(fèi)、門(mén)票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用等，開(kāi)具此列款項(xiàng)的普通發(fā)票時(shí)，稅率選0。
