《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號———存貨監(jiān)盤》共六章，33條。準(zhǔn)則規(guī)范了注冊會計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序。下面擇該準(zhǔn)則的重點(diǎn)、難點(diǎn)進(jìn)行介紹。
一、存貨監(jiān)盤的含義
準(zhǔn)則第三條指出，存貨監(jiān)盤是指注冊會計(jì)師現(xiàn)場觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。存貨監(jiān)盤的含義可從以下幾方面理解。
（一）存貨監(jiān)盤是一項(xiàng)復(fù)合程序
存貨監(jiān)盤是一項(xiàng)復(fù)合程序，是觀察程序和檢查程序的結(jié)合運(yùn)用。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)活動或盤點(diǎn)程序。同時，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，包括檢查與存貨相關(guān)的記錄或文件并檢查存貨實(shí)物。檢查存貨實(shí)物也包括對被審計(jì)單位盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行抽點(diǎn)。
（二）存貨監(jiān)盤的目的是獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)
存貨監(jiān)盤針對的主要是存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定以及權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定，存貨數(shù)量的準(zhǔn)確性直接影響到這三項(xiàng)認(rèn)定。通過存貨監(jiān)盤，注冊會計(jì)師還會獲取到有關(guān)存貨狀況（如毀損、陳舊等）的審計(jì)證據(jù)，從而為測試計(jì)價認(rèn)定提供部分審計(jì)證據(jù)。需要指出的是，注冊會計(jì)師在測試存貨的所有權(quán)認(rèn)定和完整性認(rèn)定時，可能還需要實(shí)施其他審計(jì)程序。
（三）存貨監(jiān)盤可以理解為一種雙重目的測試
被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)可以理解為一項(xiàng)控制活動。相應(yīng)地，注冊會計(jì)師的存貨監(jiān)盤可以理解為一項(xiàng)控制測試，即注冊會計(jì)師通過觀察和檢查，確定被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)控制能否合理確定存貨的數(shù)量和狀況。存貨監(jiān)盤也可以理解為一種雙重目的測試。除上述的控制測試功能外，在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計(jì)師通過檢查存貨的數(shù)量和狀況，能夠提供存貨賬面金額是否存在錯報的直接審計(jì)證據(jù)。
二、存貨監(jiān)盤計(jì)劃
（一）基本要求
準(zhǔn)則第五條明確了注冊會計(jì)師編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求，規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。
（二）編制時應(yīng)實(shí)施的程序
準(zhǔn)則第六條進(jìn)一步規(guī)定，在編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：（1）了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場所；（2）了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制；（3）評估與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險和重要性；（4）查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿；（5）考慮實(shí)地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨；（6）考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計(jì)師的工作；（7）復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。
在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：
1．盤點(diǎn)的時間安排。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)時間與資產(chǎn)負(fù)債表日的間隔情況，評價在信賴內(nèi)部控制的前提下能否將盤點(diǎn)日的結(jié)論延伸到資產(chǎn)負(fù)債表日。在此基礎(chǔ)上，判斷被審計(jì)單位的盤點(diǎn)時間是否合理。例如，被審計(jì)單位內(nèi)部控制較差，則不能接受其只在期中盤點(diǎn)存貨的做法。
2．存貨盤點(diǎn)范圍和場所的確定。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注，被審計(jì)單位是否恰當(dāng)確定存貨的盤點(diǎn)范圍并將存貨存放于適當(dāng)?shù)膱鏊?；管理層是否區(qū)分并隔離受托代銷商品或其他顧客已購商品，以確保此類商品未被納入被審計(jì)單位的存貨范圍；是否將委托代銷、委托加工和存放于第三方的存貨納入盤點(diǎn)范圍，并針對其制定了適當(dāng)?shù)谋P點(diǎn)方案。
3．盤點(diǎn)人員的分工及勝任能力。被審計(jì)單位的存貨清查盤點(diǎn)工作應(yīng)由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)的人員完成，同時配備日常并不對這些存貨負(fù)有經(jīng)管責(zé)任的人員參與存貨盤點(diǎn)工作。
4．盤點(diǎn)前的會議及任務(wù)布置。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注，被審計(jì)單位是否召開盤點(diǎn)工作會議，全面布置盤點(diǎn)工作；是否明確現(xiàn)場盤點(diǎn)人員各自的職責(zé)；是否設(shè)置盤點(diǎn)的復(fù)核程序，如安排另一獨(dú)立盤點(diǎn)工作組對盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核并再次盤點(diǎn)；盤點(diǎn)工作的任務(wù)布置是否合理，參與盤點(diǎn)的工作人員是否正確理解了各自的職責(zé)，能否落實(shí)盤點(diǎn)計(jì)劃的各項(xiàng)指令。
5．存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的區(qū)分。
6．存貨的計(jì)量工具和計(jì)量方法。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注，盤點(diǎn)需要的計(jì)量工具是否準(zhǔn)備妥當(dāng)，所選取的計(jì)量方法是否適當(dāng)，存貨的計(jì)量工具和計(jì)量方法是否能夠滿足盤點(diǎn)工作的需要。
7．在產(chǎn)品完工程度的確定方法。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注，被審計(jì)單位是否存在確定在產(chǎn)品完工程度的適當(dāng)程序，了解并評價在產(chǎn)品完工程度的確定方法。盤點(diǎn)時中止生產(chǎn)最為理想，當(dāng)無法做到這一點(diǎn)時，應(yīng)建議被審計(jì)單位將盤點(diǎn)前生產(chǎn)的在產(chǎn)品和盤點(diǎn)后生產(chǎn)的在產(chǎn)品區(qū)分開來，并制定令注冊會計(jì)師滿意的對在產(chǎn)品進(jìn)行盤點(diǎn)的其他程序。
8．存放在外單位的存貨的盤點(diǎn)安排。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注，被審計(jì)單位是否有存放在外單位的存貨，如存放在公共倉庫或質(zhì)押給第三方的存貨等。對此類存貨是否已納入盤點(diǎn)范圍并制定了令注冊會計(jì)師滿意的盤點(diǎn)程序。
9．存貨收發(fā)截止的控制。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注，被審計(jì)單位盤點(diǎn)計(jì)劃是否包括對存貨的收發(fā)截止的控制，盤點(diǎn)期間盤點(diǎn)人員如何收集存貨收發(fā)截止信息。如果盤點(diǎn)期間未停止存貨收發(fā)業(yè)務(wù)，被審計(jì)單位是否制定了適當(dāng)?shù)某绦蛞源_保存貨的收發(fā)能夠正確歸入所屬會計(jì)期間。
10．盤點(diǎn)期間存貨移動的控制。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注，被審計(jì)單位是否制定了存貨移動的控制程序。在存貨盤點(diǎn)過程中，不發(fā)生存貨移動最為理想。但是在實(shí)務(wù)工作中，被審計(jì)單位有時無法在存貨盤點(diǎn)過程中停止存貨的生產(chǎn)、驗(yàn)收入庫和裝運(yùn)出庫業(yè)務(wù)。在這種情況下，被審計(jì)單位有必要制定相應(yīng)程序，以充分識別存貨的移動情況，并在適當(dāng)期間內(nèi)記錄存貨。對于在盤點(diǎn)前后出入庫的存貨以及在不同部門間流轉(zhuǎn)的存貨，均應(yīng)制定相應(yīng)的截止程序加以區(qū)分。
11．盤點(diǎn)表單的設(shè)計(jì)、使用與控制。盤點(diǎn)表單包括存貨盤點(diǎn)表和存貨標(biāo)簽等。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注，盤點(diǎn)表設(shè)計(jì)是否適當(dāng)，盤點(diǎn)表的使用是否得到了控制，對盤點(diǎn)表的收發(fā)是否有適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?；為減少潛在的遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)，是否使用復(fù)制的預(yù)先編號的存貨標(biāo)簽，或制定了能夠提供相同控制效果的類似制度或程序。
12．盤點(diǎn)結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。
（三）主要內(nèi)容
在實(shí)施上述審計(jì)程序后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃。準(zhǔn)則第十條規(guī)定，存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)當(dāng)包括下列主要內(nèi)容：
1．存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時間安排。存貨監(jiān)盤的目標(biāo)是獲取被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。存貨監(jiān)盤的時間，包括實(shí)地察看盤點(diǎn)現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點(diǎn)的時間和對已盤點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時間等，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤點(diǎn)的時間相協(xié)調(diào)。
2．存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項(xiàng)。存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)主要包括注冊會計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序的方法、步驟，各個環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問題以及所要解決的問題。注冊會計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)包括盤點(diǎn)期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認(rèn)、存貨的各個存放地點(diǎn)及金額等。
3．參加存貨監(jiān)盤人員的分工。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位參加存貨盤點(diǎn)人員分工、分組情況、存貨監(jiān)盤工作量的大小和人員素質(zhì)情況，確定參加存貨監(jiān)盤的人員組成，各組成人員的職責(zé)和具體的分工情況，并加強(qiáng)督導(dǎo)。
4．檢查存貨的范圍。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)和對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評價結(jié)果確定檢查存貨的范圍。注冊會計(jì)師在實(shí)施觀察程序后，如果認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好且得到有效實(shí)施、存貨盤點(diǎn)組織良好，可以相應(yīng)縮小實(shí)施檢查程序的范圍。
三、存貨監(jiān)盤程序
（一）觀察程序
1．在盤點(diǎn)前觀察存貨現(xiàn)場
準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。
2．對所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的處理
準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，對所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，并確定這些存貨是否已分別存放、標(biāo)明，且未被納入盤點(diǎn)范圍。
3．觀察盤點(diǎn)人員是否遵守盤點(diǎn)計(jì)劃
準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察被審計(jì)單位盤點(diǎn)人員是否遵守盤點(diǎn)計(jì)劃并準(zhǔn)確地記錄存貨的數(shù)量和狀況。
（二）檢查程序
1．實(shí)施檢查程序的基本要求
準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，將檢查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對，并形成相應(yīng)記錄。
2．檢查程序的實(shí)施
準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，在檢查已盤點(diǎn)的存貨時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性
為確定被審計(jì)單位對存貨存在的認(rèn)定，以存貨盤點(diǎn)記錄為起點(diǎn)查至存貨實(shí)物通常是最有效的審計(jì)方法；而為確定被審計(jì)單位對存貨完整性的認(rèn)定，以存貨實(shí)物為起點(diǎn)查至存貨盤點(diǎn)記錄則通常是最有效的審計(jì)方法。在檢查已盤點(diǎn)的存貨時，注冊會計(jì)師應(yīng)合理確定測試方向，既要從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目逆查至存貨實(shí)物，又要從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目順查至存貨盤點(diǎn)記錄。
3．實(shí)施檢查程序時發(fā)現(xiàn)差異的處理
準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，如果檢查時發(fā)現(xiàn)差異，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，及時提請被審計(jì)單位更正。如果差異較大，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大檢查范圍或提請被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。
（三）實(shí)施存貨監(jiān)盤程序應(yīng)特別關(guān)注的問題
在存貨監(jiān)盤程序中，無論是觀察程序還是檢查程序，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動情況、存貨的狀況以及存貨的截止情況。準(zhǔn)則第十七條至第十九條對上述問題作了明確規(guī)范。
（四）盤點(diǎn)結(jié)束時的后續(xù)工作
準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：（1）再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)；（2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。同時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核盤點(diǎn)結(jié)果匯總記錄，評估其是否正確地反映了實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。如果認(rèn)為被審計(jì)單位的盤點(diǎn)方式及其結(jié)果無效，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。
四、特殊情況的處理
（一）由于存貨的性質(zhì)或位置而無法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序
準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定，如果由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實(shí)施存貨監(jiān)盤，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師實(shí)施的替代審計(jì)程序主要包括：（1）檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料；（2）檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；（3）向顧客或供應(yīng)商函證。
（二）因不可預(yù)見因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤程序
準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定，如果因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)；同時測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
關(guān)于不可預(yù)見因素，兩種比較典型的情況是：（1）注冊會計(jì)師無法親臨現(xiàn)場，即由于不可抗力導(dǎo)致其無法到達(dá)存貨存放地實(shí)施存貨監(jiān)盤；（2）氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。對于上述情況，如果被審計(jì)單位存在良好的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師可以考慮改變存貨監(jiān)盤日期，并對預(yù)定盤點(diǎn)日與改變后的存貨監(jiān)盤日之間發(fā)生的交易進(jìn)行測試。對于無法親臨現(xiàn)場的情況，注冊會計(jì)師可考慮委托其他適當(dāng)人員實(shí)施存貨監(jiān)盤。
如果接受委托時被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，并根據(jù)評估結(jié)果對存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)，同時測試檢查日或重新盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的存貨交易。
（三）委托其他單位保管或已作質(zhì)押的存貨
準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定，對被審計(jì)單位委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證。如果此類存貨的金額占流動資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計(jì)師的工作。
（四）首次接受委托的情況
準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，當(dāng)首次接受委托未能對上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤，且該存貨對本期財務(wù)報表存在重大影響時，如果已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（1）查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿；（2）復(fù)核上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件；（3）檢查上期存貨交易記錄；（4）運(yùn)用毛利百分比法等進(jìn)行分析。（完）
