廈門(mén)大學(xué) 黃法得 王晨潮
從美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)AICPA）公布的有關(guān)同業(yè)復(fù)核制度改革文件可以看到，AICPA一直宣稱(chēng)，早在1998年，即在安然事件之前，協(xié)會(huì)就已經(jīng)致力于改進(jìn)原有的同業(yè)復(fù)核制度。但不可否認(rèn)，安然事件所引發(fā)的社會(huì)壓力和監(jiān)管體制改革才是本次同業(yè)復(fù)核制度變革的根本動(dòng)因。
一、同業(yè)復(fù)核制度改革的背景
2001年12月2日，安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，其審計(jì)師安達(dá)信公司隨之陷入困境，而同年12月，德勤在對(duì)安達(dá)信的同業(yè)復(fù)核中對(duì)其質(zhì)量控制體系卻出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。之后不久，世通公司、環(huán)球電信公司等也相繼出現(xiàn)特大惡性財(cái)務(wù)欺詐。這一系列的重大會(huì)計(jì)丑聞使很多人對(duì)美國(guó)CPA行業(yè)的同業(yè)復(fù)核制度的有效性產(chǎn)生懷疑，CPA行業(yè)又走到了一個(gè)風(fēng)口浪尖之上。
在社會(huì)各界的壓力下，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月25日通過(guò)了《2002年薩班斯－奧克斯利法案》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)薩班斯法案)。根據(jù)薩班斯法案的要求，專(zhuān)門(mén)設(shè)立獨(dú)立于CPA行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)PCAOB），其主要職能包括：負(fù)責(zé)對(duì)從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的登記；對(duì)從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所進(jìn)行檢查、調(diào)查和處罰；制定或直接采用注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。
PCAOB對(duì)每年上市客戶超過(guò)100家的大型事務(wù)所的檢查為每一年一次，對(duì)于每年上市客戶不超過(guò)100家的小型事務(wù)所的檢查為每三年一次。檢查的內(nèi)容主要包括：事務(wù)所以及事務(wù)所成員簽定的審計(jì)和復(fù)核協(xié)議；事務(wù)所質(zhì)量控制制度是否健全，以及事務(wù)所的檔案記錄是否完整；有關(guān)事務(wù)所審計(jì)、監(jiān)管以及質(zhì)量控制制度的其他測(cè)試。
從2004年5月份開(kāi)始，PCAOB先后發(fā)布了四項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，主要內(nèi)容涉及到：審計(jì)報(bào)告遵守PCAOB準(zhǔn)則的問(wèn)題、內(nèi)部控制審計(jì)、審計(jì)報(bào)告、實(shí)質(zhì)性缺陷的構(gòu)成要件及披露等問(wèn)題。還公布了3100號(hào)、3101號(hào)、3201T號(hào)等十多號(hào)規(guī)則，在審計(jì)人員、內(nèi)部控制審計(jì)、職業(yè)道德、獨(dú)立性、稅務(wù)咨詢服務(wù)等多個(gè)方面做了規(guī)定。
這從法律制度上對(duì)美國(guó)CPA行業(yè)監(jiān)管制度產(chǎn)生了重大影響，美國(guó)CPA行業(yè)自律管理模式，因此而發(fā)生歷史性的改變。
二、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)同業(yè)復(fù)核制度的改革內(nèi)容
在改革問(wèn)題上，AICPA的態(tài)度異常堅(jiān)定：協(xié)會(huì)必須堅(jiān)定地維護(hù)社會(huì)公眾的利益，同業(yè)復(fù)核制度改革必須堅(jiān)持正確的目標(biāo)。在這一前提下，2001年10月，AICPA成立專(zhuān)門(mén)的攻關(guān)小組（the System Review Task Force ）重新評(píng)估和分析制度復(fù)核的目標(biāo)、執(zhí)行、報(bào)告、透明度、管理和效果。攻關(guān)小組重新評(píng)價(jià)了監(jiān)管體系和執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化，還廣泛聽(tīng)取了來(lái)自社會(huì)各方面，特別是SEC、PCAOB、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等12個(gè)部門(mén)以及其他相關(guān)團(tuán)體、個(gè)人，對(duì)于協(xié)會(huì)推行同業(yè)復(fù)核制度的看法和建議。AICPA的這種高姿態(tài)贏得了社會(huì)公眾的積極支持。協(xié)會(huì)于2003年5月30日，發(fā)布了同業(yè)復(fù)核制度的改革意見(jiàn)稿，廣泛征求社會(huì)各界的意見(jiàn)。根據(jù)社會(huì)各界的反饋意見(jiàn)，AICPA委員會(huì)在2003年10月14日，發(fā)布了經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的《同業(yè)復(fù)核執(zhí)行與報(bào)告準(zhǔn)則》修訂稿，并于2005年1月1日開(kāi)始執(zhí)行。2004年2月AICPA委員會(huì)發(fā)布了新準(zhǔn)則的解釋白皮書(shū)，并連續(xù)出臺(tái)了相關(guān)的指導(dǎo)意見(jiàn)。
（一）同業(yè)復(fù)核管理體制的改革
由于薩班斯法案的推行，PCAOB對(duì)事務(wù)所執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)擁有完整的調(diào)查、處理、處罰等監(jiān)管權(quán)限。AICPA無(wú)力在此問(wèn)題上進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，因此選擇強(qiáng)調(diào)與PCAOB的協(xié)作。
改革后的AICPA的同業(yè)復(fù)核計(jì)劃包括兩個(gè)部分：AICPA 同業(yè)復(fù)核計(jì)劃（簡(jiǎn)稱(chēng)為AICPA PRP）和CPCAF同業(yè)復(fù)核計(jì)劃（簡(jiǎn)稱(chēng)CPCAF PRP）。
CPCAF PRP是在2004年1月1日取代原來(lái)的證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)處同業(yè)復(fù)核計(jì)劃（SECPS PRP），所有在PCAOB注冊(cè)并接受其監(jiān)管的事務(wù)所必須參與CPCAF PRP（不管是否是CPCAF會(huì)員所）。其主要監(jiān)督和評(píng)價(jià)成員事務(wù)所的PCAOB監(jiān)管范圍之外的其他部分會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)，例如非上市公司業(yè)務(wù)，使得事務(wù)所能夠達(dá)到各州的業(yè)務(wù)許可要求、聯(lián)邦監(jiān)管條件和/或成為AICPA的會(huì)員。
其他的CPCAF會(huì)員事務(wù)所可以自己選擇參加CPCAF PRP或者AICPA PRP。非CPCAF會(huì)員事務(wù)所如果被要求或者想?yún)⑴cCPCAF PRP，需要向CPCAF同業(yè)復(fù)核委員會(huì)提出申請(qǐng)。CPCAF PRP的結(jié)果將是公開(kāi)的，并且參與PRP的事務(wù)所必須支付一定的費(fèi)用。
其他公司參與AICPA PRP，AICPA PRP接受AICPA的檢查和41個(gè)州的州CPA協(xié)會(huì)管理。
改革后的同業(yè)復(fù)核制度明確不包括對(duì)PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)管業(yè)務(wù)的檢查，這也就意味著行業(yè)協(xié)會(huì)的同業(yè)復(fù)核制度只涵蓋事務(wù)所非上市公司業(yè)務(wù)部分的業(yè)務(wù)復(fù)核。AICPA在這一問(wèn)題上采取的低姿態(tài)做法，也避免了引發(fā)會(huì)員對(duì)協(xié)會(huì)重復(fù)檢查的抵觸情緒，維系了目前同業(yè)復(fù)核制度的運(yùn)作機(jī)制。
（二）同業(yè)復(fù)核制度內(nèi)容的改革
AICPA對(duì)同業(yè)復(fù)核制度的改革維持了系統(tǒng)復(fù)核、業(yè)務(wù)復(fù)核和報(bào)告復(fù)核三種復(fù)核類(lèi)型，主要在復(fù)核的及時(shí)性、復(fù)核報(bào)告、業(yè)務(wù)抽查和復(fù)核程序監(jiān)管等方面進(jìn)行了強(qiáng)化和改進(jìn)。具體內(nèi)容是：
1、強(qiáng)化同業(yè)復(fù)核的及時(shí)性。
只要參加業(yè)務(wù)復(fù)核或報(bào)告復(fù)核的事務(wù)所一旦承接了屬于系統(tǒng)復(fù)核范圍的業(yè)務(wù)就必須在18個(gè)月之內(nèi)或者下一個(gè)復(fù)核日期之前進(jìn)行必要的系統(tǒng)復(fù)核。這就限制那些能力較差的事務(wù)所在業(yè)務(wù)復(fù)核和報(bào)告復(fù)核的間隔期內(nèi)承接上市公司審計(jì)或鑒證業(yè)務(wù)。
2、改革復(fù)核報(bào)告形式，以適應(yīng)社會(huì)公眾作為非專(zhuān)業(yè)人士的閱讀理解需求。其中系統(tǒng)復(fù)核報(bào)告增加了對(duì)復(fù)核過(guò)程的描述段，特別是保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)報(bào)告的內(nèi)容不再沿用以往的格式，而是要求在報(bào)告中全面披露所有復(fù)核過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。報(bào)告中涉及內(nèi)部控制的相關(guān)術(shù)語(yǔ)也被適當(dāng)簡(jiǎn)化，有關(guān)的復(fù)核報(bào)告內(nèi)容都將向有關(guān)社會(huì)各界公開(kāi)。
3、嚴(yán)格規(guī)范業(yè)務(wù)復(fù)核的內(nèi)容。
相對(duì)于系統(tǒng)復(fù)核而言，原有的業(yè)務(wù)復(fù)核涉及的范圍和內(nèi)容都有限，但是復(fù)核委員會(huì)仍然對(duì)業(yè)務(wù)復(fù)核的效果進(jìn)行了嚴(yán)格的評(píng)估，并建議采取更為全面的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)復(fù)核程序，從而確保業(yè)務(wù)復(fù)核的效果。復(fù)核委員會(huì)還特別強(qiáng)調(diào)，業(yè)務(wù)復(fù)核小組需要嚴(yán)格考查被復(fù)核事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況與高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
4、強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)抽查的要求。以系統(tǒng)復(fù)核為例，改革后的同業(yè)復(fù)核制度規(guī)定，抽查業(yè)務(wù)遵循隨機(jī)抽樣的原則，同時(shí)兼顧被查事務(wù)所的規(guī)模和當(dāng)年的重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，特別是向被查事務(wù)所告知業(yè)務(wù)抽查清單的時(shí)間不得早于現(xiàn)場(chǎng)檢查前兩周。如果被查事務(wù)所無(wú)法提供抽查業(yè)務(wù)的有關(guān)資料，將被認(rèn)為是范圍受限。而被出具非標(biāo)復(fù)核報(bào)告，并在報(bào)告中明確說(shuō)明無(wú)法接受檢查的業(yè)務(wù)情況。
5、強(qiáng)化對(duì)復(fù)核程序的監(jiān)管。為提高同業(yè)復(fù)核的有效性，AICPA要求各州協(xié)會(huì)強(qiáng)化對(duì)復(fù)核過(guò)程的監(jiān)管。具體措施包括：抽查一定比例的重大風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的復(fù)核情況，監(jiān)督抽查比例不少于2%，派協(xié)會(huì)人員參加事務(wù)所意見(jiàn)交換，定期核查復(fù)核人員的資質(zhì)條件，以及嚴(yán)格控制現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核的時(shí)間安排等。
除上述改進(jìn)外，改革后的同業(yè)復(fù)核制度還提高了同業(yè)復(fù)核人員的資質(zhì)要求、進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)復(fù)核證據(jù)的重要性、強(qiáng)化了對(duì)被查事務(wù)所的法律責(zé)任等方面的要求，以適應(yīng)不斷變化監(jiān)管環(huán)境的要求。
三、美國(guó)同業(yè)復(fù)核制度改革分析及對(duì)我國(guó)CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的啟示
雖然AICPA的同業(yè)復(fù)核改革自2005年1月1日起正式實(shí)施，改革措施能否取得預(yù)想中的成效，現(xiàn)在還很難評(píng)價(jià)，但這次改革的措施和著力點(diǎn)，也許可以為我國(guó)CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的發(fā)展提供一些積極的借鑒意義。
（一）協(xié)會(huì)開(kāi)展行業(yè)檢查不可取代
安然事件雖然引發(fā)了對(duì)同業(yè)復(fù)核制度的尖銳攻擊，但是AICPA從維護(hù)行業(yè)整體利益的角度，清醒的意識(shí)到:行業(yè)協(xié)會(huì)開(kāi)展檢查不可或缺。社會(huì)輿論攻擊的是同業(yè)復(fù)核內(nèi)涵的狹隘性。但是從多年來(lái)同業(yè)復(fù)核制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施效果來(lái)看，復(fù)核制度本身具有積極的推進(jìn)作用，對(duì)于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體形象，促進(jìn)行業(yè)整體進(jìn)步發(fā)揮著不可替代的作用，因此AICPA堅(jiān)持在必要的妥協(xié)中繼續(xù)推行同業(yè)復(fù)核，維護(hù)行業(yè)檢查的權(quán)威。從這一點(diǎn)來(lái)看，改革的意義更在于維持了行業(yè)檢查的地位，這對(duì)于重塑社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心具有決定性的意義。
（二）協(xié)會(huì)開(kāi)展行業(yè)檢查必須立足于維護(hù)社會(huì)公眾利益
AICPA對(duì)同業(yè)復(fù)核的改革突出了維護(hù)社會(huì)公眾利益，無(wú)論是復(fù)核的目標(biāo)設(shè)定還是復(fù)核報(bào)告的形式和內(nèi)容都按照這一要求進(jìn)行了全面的改進(jìn)。AICPA還特別承諾向社會(huì)有關(guān)各界公開(kāi)披露同業(yè)復(fù)核報(bào)告。這些做法徹底改變了原有同業(yè)復(fù)核制度在制度設(shè)計(jì)和信息披露方面的行業(yè)局限性，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中必須承擔(dān)的責(zé)任。我國(guó)的CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)檢查制度也要把維護(hù)社會(huì)公眾利益的利益放在第一位，
（三）協(xié)會(huì)開(kāi)展行業(yè)檢查必須嚴(yán)格檢查要求，樹(shù)立行業(yè)檢查權(quán)威
同業(yè)復(fù)核制度實(shí)施近20年間，更多的改進(jìn)體現(xiàn)為檢查內(nèi)容的系統(tǒng)化，而在確保檢查效果方面缺乏有效的監(jiān)督監(jiān)管措施。而這次改革不僅對(duì)復(fù)核程序的各個(gè)方面細(xì)化了要求，更突出了協(xié)會(huì)對(duì)復(fù)核過(guò)程的監(jiān)督措施，明確必須進(jìn)行抽查，必要時(shí)還要參與現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核過(guò)程。行業(yè)協(xié)會(huì)不再單純是檢查工作的組織者，更要作為獨(dú)立的檢查監(jiān)管力量對(duì)復(fù)核過(guò)程實(shí)施監(jiān)督。這些舉措有助于扭轉(zhuǎn)社會(huì)公眾的誤解，提高檢查的效果，樹(shù)立行業(yè)檢查的權(quán)威性。這對(duì)我國(guó)行業(yè)協(xié)會(huì)改進(jìn)現(xiàn)場(chǎng)檢查工作，具有積極的借鑒意義。
通過(guò)上述分析可見(jiàn)，AICPA推行的改革具有很強(qiáng)的針對(duì)性，雖然目前改革的實(shí)效尚未完全顯示，但這些改革舉措對(duì)于重塑行業(yè)誠(chéng)信形象，維護(hù)行業(yè)監(jiān)管權(quán)威已經(jīng)開(kāi)始發(fā)揮積極作用，也對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的未來(lái)發(fā)展提供了積極的借鑒意義。
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