論我國審計獨立性的保障系統(tǒng)
謝德明、郜俊釗
（河南鄭州 華北水利水電學(xué)院管理與經(jīng)濟學(xué)院 450011）
[摘要] 審計獨立性是個復(fù)雜的系統(tǒng), 本文從內(nèi)外兩方面分析了影響審計獨立性系統(tǒng)的主要要素,并提出了保障系統(tǒng)正常運行的對策。
[關(guān)鍵詞] 審計獨立性；外部系統(tǒng) ； 內(nèi)部系統(tǒng)
獨立性是注冊會計師的靈魂，也是其職業(yè)價值的基礎(chǔ)。長期以來，公眾普遍存在這樣一種觀點：獨立性僅僅是注冊會計師個人的事，他們“嚴于律己”，獨立性就能保持。然而，事情并沒有這么簡單。從系統(tǒng)論的觀點看，任何事物都是一個系統(tǒng)，系統(tǒng)內(nèi)包括功能、作用各異的部分（子系統(tǒng)），系統(tǒng)內(nèi)子系統(tǒng)之間，系統(tǒng)和外部系統(tǒng)之間不斷進行物質(zhì)、能量、信息的交換，相互作用、相互影響。審計獨立性同樣是個復(fù)雜的系統(tǒng)，要使獨立性“堅挺”而不“疲軟”，我們就要正確認識影響審計獨立性系統(tǒng)的內(nèi)外兩方面主要要素及其功能正常發(fā)揮的條件，處理好他們之間的關(guān)系，構(gòu)筑審計獨立性系統(tǒng)良性運行的保障系統(tǒng)。筆者認為，從審計獨立性系統(tǒng)外部來說，主要包括要素有審計委員會、審計委托關(guān)系和披露管制等方面；從審計獨立性系統(tǒng)內(nèi)部來說，主要包括要素有會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)監(jiān)管、注冊會計師等幾個方面。本文擬對此進行分析闡述。
一、審計獨立性的外部保障系統(tǒng)
（一） 建立委員審計會制度、完善審計委托關(guān)系
1、審計委員會的設(shè)置是公司在內(nèi)部治理機制上解決審計獨立性問題的舉措。
審計委員會一般被認為是董事會下的屬的最重要的委員會之一。美國紐約股票交易所建議每個公司應(yīng)設(shè)有審計委員會，并且委員會的成員僅限于外部董事，正如其前總裁詹姆斯·J.尼德曼(JamesJ.Needman)在紐約州注冊會計師公會第40周年年會上發(fā)表演講說:“所有證據(jù)顯示由勝任的外部董事組成的審計委員會有益于提高公司財務(wù)報告的客觀性和可信性以及外部審計師的獨立性?！?999年2月，由SEC倡導(dǎo)成立的由艾拉•米爾斯坦（IraMillstein）和約翰••懷特黑德（John Whitehead）領(lǐng)導(dǎo)的藍帶委員會，發(fā)表了“藍帶委員會對改進公司審計效率的報告與建議”。它指出，審計委員會的一項重要職能是確保外部審計師的獨立性，特別是外部審計師與管理當局就有關(guān)會計處理以及審計意見類型發(fā)生分歧時，審計委員會應(yīng)站在客觀、公允的立場上解決二者之間的沖突，確保審計師出具客觀公允的審計報告。安然事件以后，美國國會頒布的《薩班斯—奧克斯萊法案》，試圖通過立法，解決企業(yè)內(nèi)部委托代理關(guān)系、企業(yè)與注冊會計師委托關(guān)系失衡問題，從法律上規(guī)定了隸屬于董事會的審計委員會代表董事會聘請審計師。審計委員會的地位類似于公司“內(nèi)部”的“外部人”，其獨立身份使其立場更具客觀公正性，其處于公司內(nèi)部決策層又使其監(jiān)督作用的發(fā)揮更具有直接性和自律性。為保證審計委員會作用的發(fā)揮，美國SEC提出了改革審計委員會組成的具體措施，要求董事會成員獨立董事為主并為專業(yè)人士，增加主要債權(quán)人代表、中小股東代表和代表國家股權(quán)所有者的政府官員代表等，使委托人能夠作為“全體所有者”的代表，對經(jīng)營者進行審計，為避免大股東控制審計委員會，SEC還規(guī)定，禁止大股東對聘用注冊會計師的投票權(quán)，只作為“觀察員”身份參加審計委員會。SEC強調(diào)所有的公眾性公司必須設(shè)立審計委員會，否則董事會全體成員被視同審計委員會。可見，SEC的目的是：通過強調(diào)股東、政府、雇員在公司治理結(jié)構(gòu)中的作用，弱化大股東的控制權(quán)，進而強化審計委員會對董事會的制約作用，有利于注冊會計師保持獨立性。2002年2月，證券委員會國際組織（IOSCO）分布的《審計獨立性原則及公司治理在監(jiān)督審計獨立性中的角色》中亦明確了審計委員會的職責(zé)，提出公司治理結(jié)構(gòu)在監(jiān)督以及維護審計的獨立性方面應(yīng)發(fā)揮重要作用。IOSCO認為，企業(yè)應(yīng)建立審計委員會或者類似機構(gòu)負責(zé)處理與審計獨立性的有關(guān)事項。審計委員會的包括：監(jiān)督獨立審計師的選聘程序以及審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行；代表股東和董事會與外部審計師進行接觸和溝通；審核審計收費的適當性；在管理層回避的情況下與獨立審計師交流審計過程中出現(xiàn)的爭議事項；在與獨立審計師簽約或者續(xù)約是評價其獨立性；審核并批準由獨立審計師提供的管理咨詢等非審計服務(wù)；建立適當?shù)恼吆统绦?，?guī)范從負責(zé)其財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所中聘用公司CEO、CFO等關(guān)鍵管理人員的行為；向股東報告其為了維護審計獨立性而采取的措施等。IOSCO還認為，為了恰當?shù)芈男衅渎氊?zé)，審計委員會及其成員應(yīng)充分理解有關(guān)審計獨立性的法律法規(guī)和職業(yè)準則的要求，與審計師深入溝通有關(guān)審計獨立性的所有重要事項，在必要時可以要求會計師事務(wù)所出具有關(guān)審計獨立性的書面聲明。
可見，設(shè)置審計委員會來確保審計師的獨立性已成為公司治理的共同趨勢，鑒于此，我國順應(yīng)潮流，在2002年初，中國證券監(jiān)督委員會和國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會聯(lián)合頒布了<<上市公司治理準則〉〉，要求上市公司董事會可以按照股東大會設(shè)立審計委員會，并規(guī)定了審計委員會的具體職責(zé)。但就我國目前的情況來看存在審計委員會和監(jiān)事會的關(guān)系界定不明、審計委員會如何保持“獨立性”等問題，需要我們在探索中逐漸完善。
2、完善審計委托關(guān)系
現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，引起了企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)的分離，形成了“委托——代理”關(guān)系。所有者與經(jīng)營者之間的信息不對稱，客觀上需要一個獨立的第三方對企業(yè)信息的主要載體——財務(wù)報告進行審計，由此催生了注冊會計師職業(yè)，從其本源意義上來看，獨立審計在現(xiàn)代企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)中決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立中起監(jiān)督權(quán)的功能。
根據(jù)我國現(xiàn)行法律法規(guī)，會計師事務(wù)所的聘用由董事會提出，經(jīng)股東大會批準。在這種方式下，導(dǎo)致了嚴重的大股東控制，董事會成員往往由大股東推薦的人選所壟斷，同時大股東管理人員兼任上市公司主管人員的現(xiàn)象也較普遍，使上市公司審計的實際委托人為客戶管理當局，即委托人與被審計人合二為一，原本的決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立的三元結(jié)構(gòu)裂變?yōu)槎Y(jié)構(gòu)，破壞了有效的制衡機制，背離了注冊會計師的本原意義，加大了審計人員與管理當局共謀的可能性，中外大規(guī)模的財務(wù)舞弊事件充分說明了這種制度安排的缺陷。
那么，如上文所述，在董事會下嵌入審計委員會這一制衡機制，在保持其本身“獨立性”的基礎(chǔ)上，變我國由董事會直接委托審計為審計委員會委托審計。
(二)強化披露管制
強化披露管制，目的是抑制管理當局施壓。若審計委員會因獨立性缺失等原因未能有效改善審計委托關(guān)系，審計人員就會面臨嚴峻的獨立性挑戰(zhàn)，外國許多實證研究結(jié)果證明了這點。特別在我國目前的審計委托關(guān)系下，上市公司為達到粉飾會計報表，管理當局威脅更換或惡意更換會計師事務(wù)所以損害注冊會計師獨立性的案件前赴后繼。在這些案件里，有的會計師為了“兩斗米”低了眉、折了腰；有的會計師選擇了離去，悲壯中多少有點黯然神傷。如何抑制管理當局通過變更事務(wù)所向?qū)徲嬋藛T施壓？及時、完整、真實的信息披露不失為較好的“減壓器”，通過嚴格的披露管制一方面可以讓投資者自己對上市公司變更審計人員是否造成獨立性的損害做出評價；另一方面變更審計人員的披露管制可以引起監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管注意，加大變更成本，從而抑制其向?qū)徲嬋藛T施壓。
其實，我國證監(jiān)會早在1996年7月29日就分布了“關(guān)于上市公司聘用、更換會計師事務(wù)所的有關(guān)問題的通知”，其中第四條規(guī)定：公司解聘或者不在續(xù)聘會計師事務(wù)所由股東大會做出決定，并在有關(guān)報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并報中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案。第五條規(guī)定：上市公司解聘或不再續(xù)聘會計師事務(wù)所，應(yīng)當事先通知事務(wù)所，會計師事務(wù)所有權(quán)向股東大會陳述意見。被解聘的會計師事務(wù)所認為公司對其解聘或不再續(xù)聘的理由不當?shù)?，可以向中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會提出申訴。如中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會認為申訴理由成立，可建議股東大會予以考慮。然而，實際中以上規(guī)定運行的并不順暢，表現(xiàn)在兩點：1、雖然被解聘的事務(wù)所可以向中注協(xié)和證監(jiān)會申訴，但申訴的具體辦法界定不明，造成許多事務(wù)所忍氣吞聲。2、幾乎所有的上市公司在變更事務(wù)所時均以從某年起由某某事務(wù)所變更為某某事務(wù)所這樣的話來搪塞投資者，沒有對變更理由加以說明，更談不上對分歧事項的披露了。投資者很難通過這樣外交辭令式的語言來洞悉變更事項后的“廬山真面目”。
鑒于此，美國SEC的“8—K”報告制度規(guī)范上市公司變更事務(wù)所的披露要求可資我們借鑒。SEC的相關(guān)規(guī)定有：1、審計人員變更事項的披露。SEC要求上市公司在呈報的“8—K”表格中披露變更審計人員的事項，即涉及審計人員自動退出審計或被解雇又涉及聘請新的審計人員；如果存在重要的聯(lián)屬公司，聯(lián)屬公司獨立審計人員的變動也要披露；在一些情況下，并沒有出具審計報告的審計人員也要披露。例如，A審計公司前一年的財務(wù)報表，B審計公司當年的財務(wù)報表，在審計工作結(jié)束前又被C取代。那么，從A到B，從B到C的審計人員變化都需要披露。2、管理當局與審計人員分歧的披露。SEC分布的指南指出，“分歧”指的是管理當局和前任審計人員之間存在任何關(guān)于會計原則、會計實務(wù)、財務(wù)報表披露、審計范圍及審計程序的不同意見，這一分歧影響到財務(wù)報告。3、潛在購買審計意見行為的披露。SEC規(guī)定，當前任審計人員和后任審計人員的交流受到限制時需要進行披露，后任審計人員應(yīng)對這種限制的實質(zhì)、原因以及他們的處理等一系列情況以書面文件的形式記載保存下來；當管理當局和新任審計人員就審計前兩年的問題進行討論，而這些討論涉及到與前任審計人員的分歧時，須進行披露。其內(nèi)容包括：第一，確認討論的問題所在。第二，后任審計人員就這些問題向管理當局作出的表態(tài)的概述。第三，管理當局是否向前任審計人員咨詢過聲明以及前任審計人員的意見書。審計人員變更事項的披露有助于防止管理當局“購買審計意見”行為，而管理當局與新任審計人員交流事項的披露，則更進一步提高透明度，防范“骯臟”審計意見的出籠。
二、審計獨立性的內(nèi)部保障系統(tǒng)
（一）逐漸取消有限責(zé)任的事務(wù)所組織形式
1994年1月1日《注冊會計師法》實施之前，我國的會計師事務(wù)所只存在有限責(zé)任一種形式；1994年1月1日后，《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務(wù)所的組織形式有合伙制和有限責(zé)任制兩種。據(jù)統(tǒng)計，到2001年底，我國共有4287家會計師事務(wù)所，其中合伙制有606家，占總數(shù)的14.14%，其中深圳的大多數(shù)合伙制會計師事務(wù)所是當時脫鉤改制時深圳市強制推行合伙制的結(jié)果，后來還發(fā)生了深圳部分會計師事務(wù)所要求按中央文件重新改制為有限責(zé)任的鬧劇。可見注冊會計師普遍偏向于選擇有限責(zé)任制。究其原因有兩點：其一，我國目前仍然缺乏有效的審計市場。在一個充分發(fā)達的審計市場里，會計師事務(wù)所如果限制自身承擔的風(fēng)險，會被市場認為具有較大審計失敗風(fēng)險、較低審計質(zhì)量，市場會自動淘汰其出局。然則，在一個尚不發(fā)達的審計市場里，市場缺乏明辨秋毫的“慧眼”。其二，在缺乏有效市場的審計市場的情況下，有限責(zé)任制是會計師事務(wù)所采取機會主義行為，限制自身風(fēng)險的一個很好的“殼”。它使得會計師事務(wù)所在獨占審計收費的同時，而將造成的大量損失由其他外部成員承擔，極易誘發(fā)注冊會計師激進的商業(yè)動機和行為。
破“殼”而出，采用合伙制事務(wù)所的組織形式，是提高注冊會計師審計獨立性的理想選擇。合伙制以合伙人共同出資、共同經(jīng)營、共享收益、共擔風(fēng)險為其特點，并以無限連帶責(zé)任確立了會計師事務(wù)所組織形式中注冊會計師承擔責(zé)任的最高標準。在合伙人之間剩余索取權(quán)共享的“人合”特點，最適合于像注冊會計師職業(yè)這種以人力資本為生產(chǎn)要素的行業(yè)。它最能使這些“人力資本”的所有者結(jié)合到一起。其次對剩余索取權(quán)的分享能夠激發(fā)注冊會計師自我監(jiān)督和約束的熱情，從而彌補由于審計質(zhì)量的難以觀測性所帶來的不足。同時，由于合伙人之間共同的連帶責(zé)任，使他們利益一致，有利于他們加強注冊會計師事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量管理。
（二） 厘清優(yōu)缺點、趨利避害，把握注冊會計師行業(yè)管制的趨勢
一般來說，注冊會計師行業(yè)管制模式可分為三種模式，即：自我管制、政府管制和獨立管制。2002年11月15日，根據(jù)財政部下發(fā)的財會[2002]19號《關(guān)于進一步加強注冊會計師行業(yè)管理的意見》以及財辦發(fā)[2002]136號《關(guān)于終止委托中國注冊會計師協(xié)會行使的行政管理職能的通知》兩份文件,財政部收回了中國注冊會計師協(xié)會的行政管理職能。這標志著我國開始了注冊會計師行業(yè)政府管制模式的探索階段。
正如任何事物都存在正反兩面，政府管制模式也不例外。厘清優(yōu)缺點、趨利避害是我們的理智態(tài)度。政府管制模式的優(yōu)點在于：1、權(quán)威性強，具有足夠的強制力，在政府干預(yù)主義理念主導(dǎo)經(jīng)濟時期，易為社會公眾和被管制行業(yè)接受，從而降低管制成本。2、政府管制處于被管制行業(yè)的外部，相對于自我管制而言，其獨立性較強。3、政府管制可以通過政府創(chuàng)造職業(yè)服務(wù)需求，能在較短的時間里促使注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場發(fā)展起來。政府管制的缺點在于：1、政府并不總是公眾利益的當然代表。正如約翰•斯圖亞特•穆勒認為的那樣:人不會因為結(jié)成團體就變成另一種完全不同的東西,組成政府的公務(wù)員不僅具有“政治人”特征,而且具有鮮明的“經(jīng)濟人”特征,其行為選擇的基本動機是追求盡可能多的利益,包括權(quán)利、名望和物質(zhì)財富等，他會根據(jù)自己的理解（受個人能力的限制）和個人利益（受個人動機的限制）而不是公共利益來制定監(jiān)管政策。政府所處的壟斷地位使得這些利己的政治人把管制作為一種商品，并從自身的角度權(quán)衡成本—效益來決定這種商品提供的多少，而不是超然獨立，天然地從公眾利益角度考慮管制問題。2、政府管制并不總是有效率的，也可能存在過度管制或管制不足，即政府失靈的問題。產(chǎn)生政府失靈的原因有很多種，首先，政府對市場的干預(yù)存在著信息不對稱和信息不完全問題，政府只有對市場信息的全面、及時和準確把握，才能對市場進行有效的干預(yù)，由于政府處于社會層級結(jié)構(gòu)的塔尖,其獲取的信息是自下而上逐級匯總、累積的結(jié)果，信息傳輸中的時滯、錯誤、隱瞞等弊端不易克服，信息的充分和代表性難以保障，由此導(dǎo)致政府不能對市場狀況進行全面把握，也無法全面了解具體管制行動的影響，以采取更進一步的行動。同時，由于政府作為一個科層結(jié)構(gòu)，其內(nèi)部存在層層的委托代理關(guān)系，委托代理關(guān)系中由于監(jiān)督成本和個人有限理性的局限，必然上下級政府間也存在逆向選擇和道德風(fēng)險，從而影響政府管制的效率。這樣，政府管制缺乏自我管制所具有的靈活性與適應(yīng)性，往往滯后于注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的發(fā)展，不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場中存在的問題。3、由于政府管制的面較廣、身價范圍較大，如果管制不當，會破壞甚至扼殺注冊會計師行業(yè)的市場競爭，造成的危害更大。
2001年安然公司破產(chǎn)案后，世界各國都把求助的目光投向了獨立管制模式。2002年10月，IOSCO頒布了《審計師監(jiān)督原則》，在此原則中，IOSCO指出由于大公司財務(wù)丑聞的頻繁爆發(fā)以及獨立審計師在這一系列事件中的失職暴露了獨立審計行業(yè)自律型管制體制的重大缺陷，基于同業(yè)互查的審計控制機制并不能保證投資者對于審計質(zhì)量的信心，一個有效的獨立審計管制體制不應(yīng)完全由職業(yè)界自己主導(dǎo)，一些對于保證審計質(zhì)量至關(guān)重要、同時又不宜由職業(yè)組織自己行使管制權(quán)利，例如對獨立審計師的懲戒權(quán)利，應(yīng)掌握在獨立于審計行業(yè)的機構(gòu)手中。 IOSCO認為，由一個獨立于審計行業(yè)，代表公眾利益的機構(gòu)負責(zé)獨立審計行業(yè)的管制是國際趨勢。獨立的審計管制機構(gòu)要有效地發(fā)揮作用，并不是要剝奪職業(yè)組織的一切管制權(quán)利，而是要集中那些對于維護投資者利益、保證審計質(zhì)量至關(guān)重要，同時職業(yè)組織無法有效行使的管制權(quán)利，因此，必須在有關(guān)法律法規(guī)、機構(gòu)章程中準確而清晰地界定管制機構(gòu)的職權(quán)。 IOSCO提出以下職權(quán)由獨立管制機構(gòu)行使比較適宜：第一，對于獨立審計職業(yè)道德準則和專業(yè)技術(shù)標準制定及其執(zhí)行的監(jiān)督權(quán)利；第二，對于會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的監(jiān)督權(quán)力，管制機構(gòu)對于監(jiān)督范圍、審計工作底稿及其他應(yīng)提交檢查的信息保存、檢查結(jié)果的出理等事項應(yīng)全權(quán)負責(zé)；第三，獨立審計師的懲戒權(quán)利；第四，其他有關(guān)審計獨立性和審計師專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵權(quán)利。例如，審計師強制輪換、非審計服務(wù)許可等。獨立管制的核心在于如何建立獨立管制機構(gòu)，確保其獨立、有效與透明地運作，目前，英美等發(fā)達國家都對此進行積極的探索。我們應(yīng)把握注冊會計師行業(yè)管制的新動向，研究新情況，積極而穩(wěn)妥地推進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。
（三） 不斷提升注冊會計師的職業(yè)道德水平
注冊會計師職業(yè)道德是指注冊會計師職業(yè)中因其職業(yè)活動所引起的道德現(xiàn)象以及由此歸納出來的道德理論與道德規(guī)范的總稱。毫無疑問，注冊會計師的職業(yè)道德的力量是巨大的，人們經(jīng)常看到，在審計實踐中出現(xiàn)的許多質(zhì)量問題，并非源于或不完全源于技術(shù)或程序上的失誤，而是由注冊會計師的工作態(tài)度不當或職業(yè)責(zé)任感不強所致。如何提升注冊會計師的職業(yè)道德水平，我們認為一靠教育二靠約束。從教育方面來說，要使注冊會計師認識到，審計職業(yè)不僅僅是一種普通的謀生手段，更是維護資本市場健康發(fā)展，保護投資者利益的“崇高”職業(yè)，努力使自己靠近“道德人”的標準；從約束方面來說，要強化注冊會計師的法律責(zé)任，法律責(zé)任對注冊會計師的約束包括三種情況：行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。目前，這三種法律責(zé)任對注冊會計師審計行為的約束不強，尤其是民事責(zé)任。據(jù)統(tǒng)計，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半的時間里，全國受到行政處罰的注冊會計師有687人次，會計師事務(wù)所有1073家次；承擔民事責(zé)任的注冊會計師只有1人，賠償金額1萬元，承擔民事責(zé)任的會計師事務(wù)所28家，賠償金額864萬元。這種現(xiàn)狀必然會挫傷社會公眾對注冊會計師的信心，也動搖注冊會計師的職業(yè)理念。解決此類問題，可以從兩方面入手：一要建立、健全法規(guī)；二要堅決執(zhí)行法規(guī)。
按照系統(tǒng)論的觀點，內(nèi)外兼治，內(nèi)外兼修，確保注冊會計師獨立性的“靈魂”不丟，注冊會計師行業(yè)的明天會更好。
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