摘要：關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的問題，很多學(xué)者已經(jīng)從經(jīng)驗(yàn)和實(shí)證的角度深入研究過了，但筆者認(rèn)為真正決定審計(jì)收費(fèi)的應(yīng)該是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文首先提出三個假設(shè)條件，在此基礎(chǔ)上從研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)入手，根據(jù)提出的審計(jì)期望報(bào)酬率的模型來確定審計(jì)收費(fèi)的大小。
關(guān)鍵字：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的定價理論 審計(jì)市場
一、選題意義
近年來，審計(jì)收費(fèi)是審計(jì)界比較關(guān)注的課題，但文章大部分集中在經(jīng)驗(yàn)研究和實(shí)證研究上，主張市場的供求關(guān)系決定審計(jì)收費(fèi)。然而，在一個本身就不完善的市場中，很難真實(shí)合理的反映審計(jì)服務(wù)的價格。當(dāng)然，完善市場自然是改進(jìn)審計(jì)收費(fèi)的一個主要途徑，但在此之前，是否審計(jì)服務(wù)就任其自由定價了嗎？
圍繞該選題看了一些文獻(xiàn)，大部分涉及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)容，而對于審計(jì)收費(fèi)的文章沒有仔細(xì)研究，因?yàn)檠芯克悸凡煌Ｏ嚓P(guān)書籍由于時間倉促、資源有限，沒能及時參閱，實(shí)為本文的缺陷。相關(guān)理論包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念及模型，財(cái)務(wù)理論中的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)定價理論、風(fēng)險(xiǎn)類型等。對具體問題還未進(jìn)行細(xì)致思考，今后將會逐步深入擴(kuò)展。
二、文件綜述
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的三項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)之積轉(zhuǎn)變?yōu)閮身?xiàng)風(fēng)險(xiǎn)之積并非簡單的合并項(xiàng)目，而是在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的審計(jì)模型為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的審計(jì)模型為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論與應(yīng)用中的缺陷，為了更好地在實(shí)踐中應(yīng)用這種審計(jì)模式，審計(jì)學(xué)者便從理論的角度對傳統(tǒng)模式的缺陷作了修正，其中，國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）發(fā)布了一系列國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）為大多數(shù)人所接受。然而，修正后的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型僅僅從理論上達(dá)到了一定的完善，對于實(shí)際應(yīng)用中出現(xiàn)的缺陷仍未能從根本上解決。
風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)定價理論中對風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的定價模型一般是在無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率的基礎(chǔ)上加上風(fēng)險(xiǎn)溢價。而風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)引起因素可以分為系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)相關(guān)的財(cái)務(wù)理論，就可以簡單的分析審計(jì)定價問題。
三、提出問題
筆者認(rèn)為審計(jì)服務(wù)是審計(jì)者的一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，未來預(yù)期會為審計(jì)者帶來收益，同時其收益的不確定性也必將為審計(jì)者帶來風(fēng)險(xiǎn)，因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)自然而然的就可以看作審計(jì)服務(wù)定價的因子，影響著審計(jì)收費(fèi)的大小。即是審計(jì)市場完善了，審計(jì)者仍要確定一個預(yù)期報(bào)酬，與市場中確定的收費(fèi)水平作比較，從而找出經(jīng)營上的問題，因?yàn)閷徲?jì)者也是市場主體，也要遵循成本效益原則才能持續(xù)經(jīng)營下去。
四、研究思路
關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的問題，很多學(xué)者已經(jīng)從經(jīng)驗(yàn)和實(shí)證的角度深入研究過了，但筆者認(rèn)為真正決定審計(jì)收費(fèi)的應(yīng)該是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這個結(jié)論的提出是有假設(shè)前提的，假設(shè)審計(jì)獨(dú)立、有討價還價能力或定價能力。在這個前提下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)便會成為決定審計(jì)收費(fèi)的唯一要素。接下來，將從研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)入手，根據(jù)提出的審計(jì)期望報(bào)酬率的模型來確定審計(jì)收費(fèi)的大小。文中將貫穿現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，以量化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)期望報(bào)酬率為主要內(nèi)容。
論文正文
一、審計(jì)期望報(bào)酬率
審計(jì)服務(wù)是審計(jì)人向被審計(jì)單位提供的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的服務(wù)，是一種帶有風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的服務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)性是指在審計(jì)意見得出之后，由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，使得利益相關(guān)者遭受損失而要求審計(jì)人做出賠償，以及審計(jì)人故意出具不實(shí)審計(jì)意見被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)而承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的可能性。這項(xiàng)服務(wù)是注冊會計(jì)師最主要的收入來源，可以看作是注冊會計(jì)師的一項(xiàng)資產(chǎn)，因其具有風(fēng)險(xiǎn)性，理論上應(yīng)該適用于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的定價理論。
首先根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)定價理論的前提假設(shè)，在這里簡單追加三項(xiàng)假設(shè)：
1．審計(jì)具有獨(dú)立性，注冊會計(jì)師有討價還價能力或定價能力。根據(jù)這條假設(shè)就能得到審計(jì)的期望報(bào)酬率由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來決定。
2．審計(jì)市場的有效性。這條假設(shè)類似于資本市場有效性假設(shè)，指審計(jì)市場上價格是公開，并且信息是對稱的，不存在或較少存在價格信息不真實(shí)的情況，即使存在信息不真實(shí)導(dǎo)致超額利潤也會在短時間內(nèi)迅速回歸真實(shí)價值。換句話說，我們可以很容易的得出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的價格。
3．存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為零的被審計(jì)單位。由于各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，在現(xiàn)實(shí)中是無法找到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為零的被審計(jì)單位的，但對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很小幾乎為零的被審計(jì)單位還是可以找到的。比如一些經(jīng)濟(jì)效益非常好的國家壟斷行業(yè)，本身企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和會計(jì)信息造假風(fēng)險(xiǎn)都很低，聲譽(yù)和信譽(yù)也相當(dāng)好，基本可以看作無審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然還有其他一些企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以達(dá)到很低的水平。
現(xiàn)在可以按照風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的定價理論得到審計(jì)期望報(bào)酬率的模型：
審計(jì)期望報(bào)酬率=審計(jì)無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率+審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率
審計(jì)期望報(bào)酬率是指注冊會計(jì)師希望得到的報(bào)酬率。審計(jì)無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率是指對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為零的被審計(jì)單位審計(jì)時所要求的報(bào)酬率。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率是指注冊會計(jì)師為了補(bǔ)償審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所要求的報(bào)酬率。
由該模型可知，如果想要得到審計(jì)期望報(bào)酬率，先要知道審計(jì)無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率。審計(jì)無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率根據(jù)審計(jì)市場上的數(shù)據(jù)得到；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率要計(jì)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，然后根據(jù)審計(jì)市場均衡狀況下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的價格來確定。
我們從模型中可以發(fā)現(xiàn)，公式的數(shù)據(jù)都是審計(jì)市場均衡下的數(shù)據(jù)，這主要依賴于審計(jì)市場的有效性，因此，完善審計(jì)市場，優(yōu)化供求關(guān)系，提高信息透明度將有助于模型的使用，規(guī)范審計(jì)收費(fèi)。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
本文所涉及的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)均是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在定量分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之前，先來明確一下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念。筆者認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以從三個層次來理解：最狹義、狹義和廣義三個層次。
（一）最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員錯誤地估計(jì)和判斷了審計(jì)事項(xiàng)，乃至發(fā)表了與事實(shí)相悖的審計(jì)報(bào)告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。一般來說，審計(jì)人員對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理解就是如此，包括國際審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的大多數(shù)的國家的審計(jì)準(zhǔn)則也是這樣理解的，原因在于審計(jì)實(shí)踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而這類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅包括未能揭示重大錯誤或舞弊行為而導(dǎo)致遭受損失的可能性，還應(yīng)包括對本以正確反映的財(cái)務(wù)報(bào)告出具錯誤意見而使被審計(jì)單位蒙受損失的可能性，在這種情況下，審計(jì)人員也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，遭受相應(yīng)的損失。正是由于審計(jì)實(shí)踐中前一類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能像較大，并且是注冊會計(jì)師遭受的損失更為嚴(yán)重，為簡化程序，身集結(jié)在事務(wù)中才普遍采用前一類風(fēng)險(xiǎn)，而忽視后一種風(fēng)險(xiǎn)。在最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
該模型來自修訂后的ISA200《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》，其中重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并非簡單的將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合并而成，它包括兩個層次——財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of overall financial statement level）和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of assertion level）。
相比大家普遍采用的ISA200《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》中的風(fēng)險(xiǎn)模型，在定量分析過程中，筆者更傾向于1989年加拿大注冊會計(jì)師協(xié)會CICA提出了一個比較著名的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決算模型EAT，因?yàn)槠渲畜w現(xiàn)的貝葉斯統(tǒng)計(jì)決策理論思想，對定量分析更有幫助。該模型為：
其中： ：賬項(xiàng)中存在重大錯漏。 ：賬項(xiàng)中不存在重大錯漏。 ：控制測試和實(shí)質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)重大錯漏。 ：測試中未發(fā)現(xiàn)重大錯漏。
（二）狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
前面談到最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時提到了兩類風(fēng)險(xiǎn)，第二類風(fēng)險(xiǎn)是對本以正確反映的財(cái)務(wù)報(bào)告出具錯誤意見而使被審計(jì)單位蒙受損失的可能性，這類風(fēng)險(xiǎn)并沒有歸入最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之中，但它確實(shí)可能發(fā)生并給注冊會計(jì)師帶來一定的損失，因此，在狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中，筆者將這類風(fēng)險(xiǎn)也考慮在內(nèi)。相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就變?yōu)椋?br />
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)+正確披露可能性×檢查風(fēng)險(xiǎn)
如果假定等式右邊的兩項(xiàng)檢查風(fēng)險(xiǎn)是相同的，都是審計(jì)人通過合理的審計(jì)程序未能正確評價財(cái)務(wù)報(bào)告的反映情況，出具與事實(shí)相悖審計(jì)意見的可能性，而且在將重大錯報(bào)和正確披露兩種情形下分別作出相反判斷的可能性是一樣的。這樣一來，以上模型可以簡化為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=（重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)+正確披露可能性）×檢查風(fēng)險(xiǎn)
如果假定兩項(xiàng)檢查風(fēng)險(xiǎn)是不同的，在實(shí)際中，這種情況應(yīng)該更為常見。由于審計(jì)人的謹(jǐn)慎程度不同，對風(fēng)險(xiǎn)的喜好也不同，厭惡風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)人會加大正確披露情況下的錯誤判斷的可能性，相反則會加大重大錯報(bào)情況下錯誤判斷的可能性。以上只是一個方面的原因，對實(shí)際結(jié)果影響不大，真正在現(xiàn)實(shí)中，筆者認(rèn)為重大錯報(bào)的檢查風(fēng)險(xiǎn)要高一些，因?yàn)檫@種情況下審計(jì)人承擔(dān)的責(zé)任要重，公眾最關(guān)注的也是重大錯報(bào)的情況。在不同的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就成為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)可能性×檢查風(fēng)險(xiǎn)（1）+正確披露可能性×檢查風(fēng)險(xiǎn)（2）
相應(yīng)的，筆者從這個角度也將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決算模型EAT修改了一下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就變成了兩項(xiàng)條件概率的和：
（三）廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
美國學(xué)者海尼絲在論述風(fēng)險(xiǎn)時，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是損失的可能性，這是從最廣泛意義理解風(fēng)險(xiǎn)。推而廣之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以理解為審計(jì)主體損失的可能性。筆者認(rèn)為，廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括，狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師雖然出具了正確的審計(jì)意見，但審計(jì)人因?yàn)榭蛻絷P(guān)系使自身的未來收益的不確定性增加或遭受直接損失，這種風(fēng)險(xiǎn)主要存在于被審計(jì)單位存在重大錯報(bào)的情況中，因?yàn)槲覀円话慵僭O(shè)：在被審計(jì)單位正確披露的情況中，審計(jì)人能持續(xù)為該被審計(jì)單位提供審計(jì)業(yè)務(wù)。所以，只有在被審計(jì)單位存在重大錯報(bào)可能時才有必要考慮經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。在談到廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時，筆者暫時將狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)稱作審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)，因此廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就包括審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，但兩者并非簡單相加，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時對于兩個部分應(yīng)分開確認(rèn)。而且，對于審計(jì)期望報(bào)酬率而言，也不應(yīng)該簡單包括兩者所決定的報(bào)酬率。
經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人在審計(jì)市場中的風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為它包含兩種風(fēng)險(xiǎn)：系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。簡單可以表示為以下關(guān)系式：
審計(jì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)市場系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)+審計(jì)單位非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)
其中審計(jì)市場系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是整個市場的風(fēng)險(xiǎn)，它是客觀存在，由國家宏觀大環(huán)境存在的不確定性引起的，是不可分散的，因此前文所講到的審計(jì)無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率便是由審計(jì)市場系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)所要求的報(bào)酬率，相應(yīng)的審計(jì)無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率的無風(fēng)險(xiǎn)就必須理解為審計(jì)活動無風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)單位非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)則是指審計(jì)單位自身經(jīng)營特點(diǎn)以及業(yè)務(wù)安排造成的具有個體差別的風(fēng)險(xiǎn)，可以通過改善經(jīng)營方式、何以安排業(yè)務(wù)、消除客戶依賴性的方法來盡量降低審計(jì)單位非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。
通過上述對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分析，我們不難看出非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)不應(yīng)強(qiáng)加于被審計(jì)單位身上，因?yàn)檫@部分風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人自身因經(jīng)營問題所造成的，不應(yīng)由被審計(jì)單位承擔(dān)，因此審計(jì)期望報(bào)酬率中不應(yīng)包含此風(fēng)險(xiǎn)對應(yīng)的報(bào)酬率。但對于系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)而言，是市場環(huán)境所致，需要相應(yīng)的補(bǔ)償審計(jì)人才能持續(xù)提供服務(wù)，對應(yīng)最基本的報(bào)酬率也就是審計(jì)無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率。
綜上，對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率而言，僅包括審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)所要求的補(bǔ)償率。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的確定
通過以上對三種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)組成結(jié)構(gòu)的分析，筆者在此選用廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來進(jìn)行以下的討論。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有兩個部分的風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。其中，審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)由審計(jì)人員根據(jù)自身審計(jì)條件和風(fēng)險(xiǎn)偏好來確定，風(fēng)險(xiǎn)厭惡者可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平定的低一些，反之則可以定的高一些，也就是審計(jì)人可接受的水平上。審計(jì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)須分兩部分來看，首先系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)有許多影響因素，但都跟審計(jì)行業(yè)和總體經(jīng)濟(jì)形勢有關(guān)，對于總體經(jīng)濟(jì)形勢可以參照資本市場來把握，審計(jì)行業(yè)的形式可以分析整個行業(yè)的總體數(shù)據(jù)得到一個大致的評價。對非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)而言，由于具有個體特性，不同審計(jì)單位會有不同的確定標(biāo)準(zhǔn)，但在比較發(fā)達(dá)完善的審計(jì)市場中信息的通暢取得必將通過市場作用形成一條完善的評價機(jī)制，如同資本市場中對上市公司風(fēng)險(xiǎn)的評價機(jī)制。
審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)大小確定以后就可以確定相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率，從而進(jìn)一步確定審計(jì)期望報(bào)酬率。
四、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的確定
由于在實(shí)際中注冊會計(jì)師對本以正確反映的財(cái)務(wù)報(bào)告出具錯誤意見而使被審計(jì)單位蒙受損失的可能性很小，且損失很小，所以在分析審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)時對這類風(fēng)險(xiǎn)忽略考慮，僅針對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入分析以找出科學(xué)的確認(rèn)方法。確定了重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后就可以根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。
前文提到重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個層次——財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of overall financial statement level）和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of assertion level）。財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要指財(cái)務(wù)報(bào)告整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際狀況的可能性。不僅包括傳統(tǒng)意義上的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，還引入戰(zhàn)略管理理論。認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要指交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)的其他具體認(rèn)定層次經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平，以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報(bào)的可能性。
在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以評估財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時，審計(jì)師應(yīng)該從以下各項(xiàng)入手：（1）了解行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素。（2）了解阻礙被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的因素。（3）了解被審計(jì)單位戰(zhàn)略管理流程和經(jīng)營業(yè)務(wù)流程，特別是其中的關(guān)鍵程序；衡量和評價流程是否有效發(fā)揮作用。（4）了解相關(guān)的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況。（5）了解被審計(jì)單位會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用以及財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價。
在了解了重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容后，接下來就要確定各個審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)找出所有可能出現(xiàn)的情況，分析確定其相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)程度。由于財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有較大差異，所以確定重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)時將對二者進(jìn)行分別確定，而且對于認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)而言，許多學(xué)者已經(jīng)作了較為深入地探討，本文只是簡單列示一些重要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，其具體內(nèi)容不再贅述。為直觀的表現(xiàn)這個過程，在這里用表格的形式列示：
財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評價表
宏觀經(jīng)濟(jì)因素（0.10） 經(jīng)濟(jì)周期（0.05） 周期性行業(yè) 繁榮（0.1）復(fù)蘇（0.5）衰退（0.9）蕭條（1.0）
非周期性行業(yè) 繁榮（0.2）復(fù)蘇（0.4）衰退（0.8）蕭條（0.9）
調(diào)控政策（0.05） 積極性政策 政策敏感性行業(yè)（0.1）其他行業(yè)（0.5）
消極性政策 政策敏感性行業(yè)（1.0）其他行業(yè)（0. 5）
行業(yè)因素（0.15） 行業(yè)競爭程度（0.05） 壟斷 絕對定價權(quán)（0.0）
寡頭壟斷 相對定價權(quán)（0.5）
壟斷競爭 幾乎沒有定價權(quán)（0.8）
完全竟?fàn)?只能被動地接收市場價格（1.0）
行業(yè)發(fā)展階段（0.05） 初創(chuàng) 風(fēng)險(xiǎn)高（1.0）
成長 風(fēng)險(xiǎn)相對成熟階段較高（0.6）
成熟 風(fēng)險(xiǎn)最低（0.3）
衰退 風(fēng)險(xiǎn)高（1.0）
行業(yè)特殊管制政策（0.05） 有特殊監(jiān)管政策 會計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)較低（0.3）
無 會計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)較高（0.8）
公司微觀層面相關(guān)因素（0.75） 公司待續(xù)經(jīng)營能力（0.1） 持續(xù)經(jīng)營能力正常 經(jīng)營失敗的風(fēng)險(xiǎn)較低（0.5）
持續(xù)經(jīng)營能力較差 經(jīng)營失敗很有可能發(fā)生（1.0）
公司法人治理結(jié)構(gòu)（0.1） 股權(quán)結(jié)構(gòu)（0.05） 合理（0.5）不合理（1.0）
內(nèi)部人控制程度（0.05） 低（0.5）高（1.0）
管理層可能的舞弊動機(jī)（0.25） 是否承受壓力（0.15） 迎合利潤預(yù)測的壓力 存在一種情況（0.8）
存在兩種情況（1.0）
三者都存在（1.2）
三者都不存在（0.5）
二級市場表現(xiàn)很好較好
有ST或暫停上市的風(fēng)險(xiǎn)
利益是否與業(yè)績相關(guān)（0.1） 是否持有公司股票 兩者居其一（0.7）
二者都存在（1.0）
都不存在（10.5）
是否推行股奈期權(quán)計(jì)劃
公司內(nèi)部控制制度（0.1） 管理階層正直誠實(shí) 是（0.3）否（1.0）
管理文化謹(jǐn)慎保守
控制結(jié)構(gòu)合理健全
財(cái)務(wù)指標(biāo)與行業(yè)平均水平的比較（0.1） 明顯優(yōu)于同行業(yè)平均水平?jīng)]有正當(dāng)理由（1.0）
管理當(dāng)局雖有解釋但解釋不足以讓人信服（1.0）
和同行業(yè)平均水平大致保持一致或有差異但差異合理（0.2）
公司戰(zhàn)略規(guī)劃（0.1） 與企業(yè)目標(biāo)或任務(wù)的一致性
與企業(yè)環(huán)境的適應(yīng)性
企業(yè)對戰(zhàn)略的實(shí)施的主動性
上表摘自汪國平的《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入與應(yīng)用》，筆者作了少許修改，認(rèn)為該表可以表現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)過程。由于上述各種風(fēng)險(xiǎn)所占比例以及在不同情況下所賦予的權(quán)重只是出于作者直觀說明的需要，并沒有經(jīng)過實(shí)踐的驗(yàn)證，所以數(shù)據(jù)僅作參考，但所列示的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)應(yīng)該比較完整，值得借鑒。在實(shí)際工作中，風(fēng)險(xiǎn)比例以及權(quán)重基本上是由審計(jì)人員根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)結(jié)合被審計(jì)單位提供資料及資本市場所反映的情況綜合考慮得出的。因此，同一家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會因?qū)徲?jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)偏好不同而具有不同的數(shù)值。
財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
風(fēng)險(xiǎn)影響因素 權(quán)重
易錯的賬戶的相關(guān)會計(jì)處理及交易情況 0.3
易損的資產(chǎn)的相關(guān)會計(jì)處理及交易情況 0.1
控制程序是否有效 0.4
會計(jì)制度是否合理 0.2
上表示可以細(xì)分成上表的樣式，在此不作詳細(xì)分析。
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)地確定需要很好的計(jì)劃和較高的成本，然而這樣做是為了在實(shí)際工作中減少審計(jì)成本，而且在審計(jì)市場及資本市場比較有效的前提下，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的確定成本會處在很低的水平上，基本上不會影響審計(jì)收費(fèi)。在確定權(quán)重的過程中一般采用德爾菲法，選擇審計(jì)人員和專家，對影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各要素根據(jù)重要性程度賦予分值從而建立調(diào)查表，對審計(jì)人員和專家通過調(diào)查表進(jìn)行背對背調(diào)查。重復(fù)多次，最終綜合所有意見確定權(quán)重。
五、檢查風(fēng)險(xiǎn)的確定
根據(jù)以上兩個表格就可以確定重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后結(jié)合前文確定的審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，最終得出檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小。公式為：
根據(jù)計(jì)算出的檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小就可以確定相應(yīng)審計(jì)范圍的大小及應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)的多少，審計(jì)成本也就確定出來，結(jié)合前文所確定的審計(jì)期望報(bào)酬率，進(jìn)而確定合理的審計(jì)收費(fèi)金額。
六、評價
本文為了研究方便在文章開始時作了假設(shè)，但是筆者認(rèn)為這些假設(shè)在中國的大環(huán)境中顯然是不成立的，雖然第三條假設(shè)看似可以實(shí)現(xiàn)，但它仍然是建立在第二條假設(shè)的基礎(chǔ)上的，只有在審計(jì)市場有效的前提下，審計(jì)無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率才能正確界定。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國還無法實(shí)行，只有當(dāng)審計(jì)更加獨(dú)立以及審計(jì)市場和資本市場更加完善時，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)才能在中國發(fā)揮作用，并真正為規(guī)范審計(jì)收費(fèi)作貢獻(xiàn)。不過有了環(huán)境，審計(jì)主體本身的素質(zhì)達(dá)不到也無法實(shí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。審計(jì)人員的素質(zhì)包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)，業(yè)務(wù)素質(zhì)不僅包括扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、專業(yè)判斷能力及豐富的行業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，還需要有較高的風(fēng)險(xiǎn)識別和分析能力。道德素質(zhì)則牽扯到審計(jì)人員可以隨意調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)大小從而為提供不當(dāng)審計(jì)意見作掩護(hù)，因此，道德素質(zhì)也會嚴(yán)重影響現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施效果，就必須要建立嚴(yán)厲完善的相關(guān)制度。
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