債務(wù)重組，又稱債務(wù)重整，是指?jìng)鶛?quán)人在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，本著友好協(xié)商的原則，在法律的監(jiān)督下，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出的讓步。目前，在稅務(wù)實(shí)務(wù)中企業(yè)間的債務(wù)重組越來(lái)越普遍，涉稅事項(xiàng)中的計(jì)稅依據(jù)、納稅時(shí)間備受關(guān)注，在稅收征管中債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理顯得十分必要。
新《債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“債務(wù)重組”定義為：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件三種方式組合。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組涉及的稅種有增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅、土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等。因此，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，不僅要作債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理，還要作好涉稅的會(huì)計(jì)處理，而涉稅的處理主要是計(jì)稅依據(jù)的確定。
流轉(zhuǎn)稅和附加稅費(fèi)計(jì)稅依據(jù)的確定
債務(wù)人的存貨抵償債務(wù)時(shí)，若抵償債務(wù)的存貨屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其細(xì)則的規(guī)定，有銷(xiāo)售額的按銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅。對(duì)視同銷(xiāo)售征稅而無(wú)銷(xiāo)售額的按下列順序確定其銷(xiāo)售額：按納稅人當(dāng)月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定。按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定。按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。征收增值稅的貨物，同時(shí)又征收消費(fèi)稅的，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅稅額。
若抵償債務(wù)的存貨屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，按照《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及其細(xì)則，屬于從價(jià)計(jì)征的，應(yīng)按同類(lèi)最高銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納消費(fèi)稅。屬于從量計(jì)征的，按移送數(shù)量及適用稅額計(jì)征。
債務(wù)人的固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)：債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)正確區(qū)分該項(xiàng)固定資產(chǎn)是否屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》中“銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品”，是否免征增值稅。對(duì)于符合免稅條件的，無(wú)需考慮計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題，對(duì)于不符免稅條件的，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車(chē)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2002〕29號(hào)）規(guī)定，自2002年1月1日起，一律按4%的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅。此筆業(yè)務(wù)中，應(yīng)以公允價(jià)值換算成不含稅額作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。
債務(wù)人用固定資產(chǎn)中不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其細(xì)則規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于納稅時(shí)的計(jì)稅依據(jù)，相關(guān)規(guī)定沒(méi)有明確，應(yīng)以公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓價(jià)值計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，而不應(yīng)以不動(dòng)產(chǎn)凈值或無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)。但對(duì)于企業(yè)用購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)抵債，其計(jì)稅應(yīng)依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政府問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。
在修改其他債務(wù)條件下進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，新《準(zhǔn)則》將“修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值”作為債權(quán)人重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。在這種情況，要根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議正確劃分將來(lái)應(yīng)收金額中的本金和利息，其中所包含的利息按規(guī)定應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。
財(cái)產(chǎn)行為稅的計(jì)稅依據(jù)的確定
印花稅：在債務(wù)重組過(guò)程中印花稅涉及“購(gòu)銷(xiāo)合同”、“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”和“營(yíng)業(yè)賬簿”三個(gè)稅目。根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》規(guī)定，凡發(fā)生書(shū)立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的行為，其立合同人、立據(jù)人、立賬簿人為印花稅的納稅義務(wù)人。因此，除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務(wù)重組外，債權(quán)人、債務(wù)人經(jīng)一定程序達(dá)成債務(wù)重組的書(shū)面協(xié)議，依債務(wù)重組的方式不同，或?qū)儆谫?gòu)銷(xiāo)合同，或?qū)儆诋a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)范圍，或?qū)儆跔I(yíng)業(yè)賬簿范圍，或兼而有之，所以，凡發(fā)生這類(lèi)債務(wù)重組，均應(yīng)根據(jù)書(shū)面協(xié)議，按不同方式，不同性質(zhì)，以及不同的稅率分別計(jì)算應(yīng)納的印花稅額。
契稅：按照《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》及其細(xì)則規(guī)定，以房屋、土地權(quán)屬抵債視同土地使用權(quán)，房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)讓?zhuān)涑惺苋藶榧{稅義務(wù)人。因此，債權(quán)人即為契稅納稅義務(wù)人，在辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)時(shí)，按公允價(jià)值繳納契稅。
土地增值稅：按照《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓的，列入土地增值稅的征稅范圍。稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，在計(jì)征土地增值稅時(shí)不允許扣除。因此，在發(fā)生這種情況的債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納土地增值稅。
