■劉豐收/文
【案例】某純電動汽車整車售價37 萬
元，也可以不含電池27 萬元銷售，并按每
月1280 元租用專用電池。整車質(zhì)保是6
年或15 萬公里，而電池的質(zhì)保是10 年或
25 萬公里。若消費者選擇租用電池模式，汽車銷售商如何確認收入？
新收入準則第九條和第十條闡述了履約義務(wù)的定義、可明確區(qū)分商品或服務(wù)應(yīng)該滿足的條件以及表明不可單獨區(qū)分的情形，主要要求如下圖所示。
簡要分析
分析的核心在于不含電池的汽車與電池是否構(gòu)成一項單獨的履約義務(wù)。新收入準則第十條明確下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區(qū)分：企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶；該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。
針對該示例，汽車與其專用電池是否可明確區(qū)分的分析如下圖所示。
也可能有人認為客戶不能從汽車或從汽車與其他易于獲得資源一起使用中
或從其他交易或事項中獲得的資源。也就是說，企業(yè)根據(jù)合同已向客戶轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)也屬于客戶易于獲得的資源。
示例概括
可以看出，根據(jù)對企業(yè)向客戶承諾的商品或服務(wù)是否屬于可明確區(qū)分商品或服務(wù)的判斷，合同將得出不同的結(jié)論，并可能適用不同的準則。
分析的難點在于如何在基于合同進行考慮時，判斷該電池與汽車可明確區(qū)分，即企業(yè)向客戶出租電池的承諾與合同中出售汽車的承諾是否可單獨識別。
從“單獨風險”的角度考慮，租賃的電池對客戶而言可能并不面臨技術(shù)過時的主要風險，客戶可以通過改租新電池享用新技術(shù)。整車購買則面臨電池技術(shù)過時風險，除非租賃合同明確不允許更換電池，或新電池的轉(zhuǎn)租成本很高。因此，汽車銷售與電池租賃更像是單獨的履約義務(wù)。另外，從法定所有權(quán)的角度看，電池是“租”的，而非由客戶擁有法定所有權(quán)。但是在本例中，租賃的特定電池是不能更換的，即整車購買與單買汽車并租用電池對客戶而言的風險并無不同。
我們認為，可以從銷售商的角度考慮交易的實質(zhì)，例如銷售商如何對兩種模式
進行處理，業(yè)務(wù)流程、管理模式、面臨的風險有何本質(zhì)不同。還可以結(jié)合租賃準則評估合同是否包含一項租賃。
從另一個角度看，上述觀點的不同并不會導(dǎo)致汽車銷售商會計處理的不同（僅導(dǎo)致適用不同的準則）。對于下表中的觀點1，此時不滿足履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行的條件，因而應(yīng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點確認收入。買車租電池模式下，確認的銷售收入為37 萬元，隨后每月確認應(yīng)收租金及采用實際利率法計算的利息收入。對于觀點 2，汽車銷售適用收入準則，電池租賃適用《企業(yè)會計準則第 21 號——
租賃》。而根據(jù) 2018 年 1 月財政部發(fā)布的《關(guān)于征求< 企業(yè)會計準則第 21 號
——租賃（修訂）（征求意見稿）>的函》
（財辦會〔2018〕1 號），生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，無論其是否符合《企業(yè)會計準則第 14 號—— 收入》有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，在租賃期開始日， 該出租人均應(yīng)當按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。即確認的銷售收入同樣為
37 萬元，隨后同樣采用實際利率法計算并確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入。
受益，理由是電池是專用的，不能用于其他廠商的汽車，但該汽車也只能使用該專用電池，從而使客戶不能單獨從汽車受益，也不能從其他廠商獲得電池資源。但是根據(jù)《<企業(yè)會計準則第14 號——收入> 應(yīng)用指南》（2018），易于獲得的資源，是指企業(yè)（或其他企業(yè)）單獨銷售的商品或服務(wù)、或者客戶已經(jīng)從企業(yè)獲得的資源（包括企業(yè)按照合同將會轉(zhuǎn)讓給客戶的商品或服務(wù)）
圖：可明確區(qū)分商品或服務(wù)的判斷
至真至純的會計情懷
——記南京大學會計與財務(wù)研究院院長、教授楊雄勝
■本報記者 何欣哲
表：汽車與其專用電池是否可明確區(qū)分
可明確區(qū)分應(yīng)滿足的條件 客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源
一起使用中受益
企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分
結(jié)論
觀點 1 單買汽車的用戶可以另外購買電池后使用。
企業(yè)經(jīng)常單獨出售汽車這一事實可能表明客戶能夠從單獨使用該商品、或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲益。 電池與車具有高度關(guān)聯(lián)性，表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓電池的承諾與合同中其他承諾不可單獨區(qū)分。
租賃電池的模式跟《<企業(yè)會計準則第14 號——收入>應(yīng)用指南（》2018） 的例 14（可單獨區(qū)分的易耗品）有所不同。例 14 的設(shè)備可以單獨運行， 易耗品是在需要時更換；而車與電池不能分開運行。對客戶而言，其
“購買”的是組合產(chǎn)出，電池相當
于分期付款購買。
不含電池的汽車與電池構(gòu)成一項單獨的履約義務(wù)，整體作為銷售處理
觀點 2
同上 在分析電池與車是否具有高度關(guān)聯(lián)性時，應(yīng)當評價在履行合同過程中兩個項目之間是否存在轉(zhuǎn)化關(guān)系， 而不是考慮某個項目從其本身性質(zhì)來看是否依賴另一項目（即，兩個項目之間是否存在功能關(guān)系）。
與《<企業(yè)會計準則第 14 號——收
入>應(yīng)用指南》（2018）的例 14 類似， 電池與車之間并未產(chǎn)生重大影響—
—提供車的承諾能夠與提供電池的承諾分開履行，因此并非高度依賴
或高度關(guān)聯(lián)。
不含電池的汽車作為銷售處理，電池作為出租處理
