2018 年1 月1 日起，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則全面實(shí)施。根據(jù)準(zhǔn)則要求，除無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告將增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分，披露與被審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的個(gè)性化信息，以增加審計(jì)報(bào)告的信息含量和相關(guān)性，提高審計(jì)項(xiàng)目的透明度。
可以說(shuō)，這是幾十年來(lái)審計(jì)報(bào)告最大的變化，被譽(yù)為本輪審計(jì)報(bào)告改革中“皇冠上的鉆石”。對(duì)此，記者采訪業(yè)內(nèi)人士， 請(qǐng)他們對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、描述等方面問(wèn)題進(jìn)行了闡述，助力注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中把準(zhǔn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“命脈”。
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出更高要求
隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，政府部門(mén)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出了更高的要求，期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告更具有相關(guān)性和決策有用性，以降低資本市場(chǎng)的不確定性和信息不對(duì)稱(chēng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。
2015 年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)
（IAASB）發(fā)布新制定和修訂的審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則，增加審計(jì)報(bào)告要素，引進(jìn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。我國(guó)也做到了準(zhǔn)則上的持續(xù)趨同，新準(zhǔn)則在2018 年全面實(shí)施。
“新審計(jì)報(bào)告提供了與被審計(jì)單位和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更為相關(guān)的信息，這一變化對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有重要意義，不僅提高了審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的溝通價(jià)值，還大幅度提高了審計(jì)工作的透明度。”上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院副教授宋德亮說(shuō)，而審計(jì)工作透明度的提高，也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。在今年的審計(jì)報(bào)告中，所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)質(zhì)量參差不齊，也反映出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在職業(yè)判斷能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面的差異。
天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所副主任會(huì)計(jì)師、合伙人向芳蕓表示，編制財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜性以及其難以理解性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的諸多挑戰(zhàn)之一。因此，審計(jì)也是一個(gè)極其繁瑣的工作，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估執(zhí)行有效的審計(jì)程序。在“格式化”的審計(jì)報(bào)告中，報(bào)表使用者無(wú)從知曉注冊(cè)會(huì)計(jì)師眼中的最大風(fēng)險(xiǎn)是什么。通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其應(yīng)對(duì)措施，報(bào)表使用者確認(rèn)描述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，已降低至注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的水平，增強(qiáng)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的信心。
同時(shí)，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷更多地依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要領(lǐng)域和重大異常情況給予更多的關(guān)注。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，保持高度的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎。
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，還增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量，增強(qiáng)相關(guān)性和決策有用性，提高溝通價(jià)值，增強(qiáng)審計(jì)工作透明度“。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明為何將該事項(xiàng)認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)措施。通過(guò)披露上述內(nèi)容，可以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)告的重大風(fēng)險(xiǎn)有一定的何為關(guān)鍵？
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。
“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定，應(yīng)基于對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較高的領(lǐng)域一般具有幾個(gè)共同特征，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別關(guān)注。”宋德亮說(shuō)，比如，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是對(duì)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)至關(guān)重要的環(huán)節(jié)，往往是營(yíng)銷(xiāo)或運(yùn)營(yíng)等核心環(huán)節(jié)， 因?yàn)閬?lái)自外部和內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)使得管理層承受來(lái)自業(yè)績(jī)考核等方面的壓力，從而產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)。同時(shí)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)往往是存在重大不確定性的事項(xiàng)，這種事項(xiàng)涉及重大判斷或會(huì)計(jì)估計(jì)，可能由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握的信息不如被審計(jì)單位充分而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于非常規(guī)的重大交易或事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)考慮是否作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這種事項(xiàng)往往因?yàn)槿狈Τ墒炜煽康墓芸亓鞒潭菀妆徊倏v。
對(duì)此，向芳蕓表示，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)一般需考慮如下幾個(gè)方面。一是經(jīng)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；二是涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；三是本期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)影響較大的。
全面實(shí)施面臨挑戰(zhàn)
通過(guò)首次采用新審計(jì)準(zhǔn)則，行業(yè)總體上披露了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、管理層的重大判斷、本期重大交易和事項(xiàng)等內(nèi)容，也披露了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)措施。但在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)方面還存在一些問(wèn)題。
“最突出的問(wèn)題，是大多數(shù)審計(jì)報(bào)告所披露的審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)是顯而易見(jiàn)的關(guān)鍵事項(xiàng)，即使沒(méi)有參與審計(jì)工作，也可以根據(jù)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告判斷出這些事項(xiàng)應(yīng)該作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。對(duì)這類(lèi)事項(xiàng)的詳細(xì)披露，不僅沒(méi)有增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，反倒會(huì)由于信息冗余而削弱審計(jì)報(bào)告的價(jià)值?！彼蔚铝琳f(shuō)，也存在未披露導(dǎo)致投資者對(duì)公司業(yè)績(jī)或趨勢(shì)作出負(fù)面評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)向客戶(hù)妥協(xié)，未將該事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露。此外， 對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的披露也比較籠統(tǒng)，未能真正揭示被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)特征和針對(duì)性的審計(jì)程序。
向芳蕓也總結(jié)了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問(wèn)題。比如，部分同行業(yè)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容和數(shù)量較為近似， 針對(duì)性不足；上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，可能存在不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一上市主體報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有差異等。
“為了提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息披露質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)及時(shí)組織承擔(dān)上市實(shí)體審計(jì)的業(yè)務(wù)人員開(kāi)展編寫(xiě)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的專(zhuān)題培訓(xùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)把握時(shí)間節(jié)點(diǎn)與被審計(jì)單位管理層、治理層、事務(wù)所內(nèi)部項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人等，充分溝通擬披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容。同時(shí)，建議上市審計(jì)業(yè)務(wù)較多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)控部門(mén)設(shè)置關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)復(fù)核人員?！毕蚍际|說(shuō)。
此外，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫(xiě)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的依據(jù)為審計(jì)準(zhǔn)則及相應(yīng)的應(yīng)用指南。但審計(jì)準(zhǔn)則及相應(yīng)的應(yīng)用指南的相關(guān)條款原則性較強(qiáng)，特別是針對(duì)如何描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由和確定應(yīng)對(duì)程序的詳簡(jiǎn)程度留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在較大判斷空間。對(duì)此，向芳蕓建議相關(guān)部門(mén)發(fā)布優(yōu)秀關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)案例匯編等，給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更明確的具體指導(dǎo)。
的確，為了改善新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施效果，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該及時(shí)推出更為詳細(xì)的指引。對(duì)此，宋德亮建議，指引應(yīng)明確關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅要有定性的標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)該有定量的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，應(yīng)該詳略得當(dāng)，公認(rèn)的關(guān)鍵事項(xiàng)簡(jiǎn)要披露，使報(bào)告使用者了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)特色和風(fēng)險(xiǎn)體征。對(duì)于審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的披露，也要避免過(guò)于籠統(tǒng)，應(yīng)該詳細(xì)披露審計(jì)方案、樣本量、覆蓋范圍等信息。
