羅麗珍 諶祖江
增值稅一般納稅人企業(yè)經(jīng)常涉及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算，本文根據(jù)最新出臺(tái)的政策并結(jié)合案例，就進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出需要計(jì)算的4種情況分析如下。
設(shè)備、器具改變用途的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
案例1：甲公司為從事貨物加工的增值稅一般納稅人，適用稅率為16%。2018年8月，由于擴(kuò)大出口業(yè)務(wù)，將2018年2月購(gòu)進(jìn)的A設(shè)備專門用于出口免稅產(chǎn)品的加工，A設(shè)備原值300萬(wàn)元，賬面凈值285萬(wàn)元，購(gòu)買時(shí)取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票并抵扣。2018年11月，甲公司又將其母公司2018年5月投資增加的E設(shè)備專門用于出口免稅產(chǎn)品的加工，E設(shè)備原值400萬(wàn)元，賬面凈值380萬(wàn)元，接受投資時(shí)取得稅率為16%的增值稅專用發(fā)票并抵扣。甲公司計(jì)劃將A、E兩臺(tái)設(shè)備一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
分析：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1第三十一條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生規(guī)定情形的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值，指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷后的余額。甲公司將A、E兩臺(tái)設(shè)備調(diào)整為專門用于出口免稅產(chǎn)品的加工，應(yīng)計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額分別為48.45萬(wàn)元（285×17%）和60.8萬(wàn)元（380×16%）。
小結(jié)：企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出除了要正確計(jì)算外，還要顧及如何在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策執(zhí)行問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第46號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。文件所稱設(shè)備、器具，指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)；所稱購(gòu)進(jìn)，包括以貨幣形式購(gòu)進(jìn)或自行建造，其中以貨幣形式購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)包括購(gòu)進(jìn)使用過(guò)的固定資產(chǎn)；以貨幣形式購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)，以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出，來(lái)確定單位價(jià)值。自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出來(lái)確定單位價(jià)值。因此，甲公司購(gòu)進(jìn)的A設(shè)備符合規(guī)定，購(gòu)進(jìn)設(shè)備金額及改變用途后不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以選擇一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；但E設(shè)備因?yàn)榻邮芡顿Y取得，不符合稅法規(guī)定，不能享受該政策。
不動(dòng)產(chǎn)改變用途的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
案例2：乙公司為從事貨物加工的增值稅一般納稅人，適用稅率為16%。2018年6月，將B辦公樓改造為員工集體宿舍，該不動(dòng)產(chǎn)原值1200萬(wàn)元，為2016年12月購(gòu)買的舊房，賬面凈值1110萬(wàn)元，購(gòu)買時(shí)取得征收率為5%的增值稅專用發(fā)票，注明稅款60萬(wàn)元，當(dāng)期已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額36萬(wàn)元，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額24元。
分析：根據(jù)《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年15號(hào)）第七條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率，不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。
乙公司將B辦公樓改造為員工集體宿舍系改變用途，成為專用于集體福利的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（36+24）×（1110÷1200）×100%=55.5萬(wàn)元，大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的36萬(wàn)元從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減19.5萬(wàn)元（55.5-36），扣減后的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額4.5萬(wàn)元（24-19.5）于2018年12月抵扣。
小結(jié)：對(duì)于尚處于2年分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，因改變用途所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，不能簡(jiǎn)單地按照“不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率”計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，而應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年15號(hào)文件的規(guī)定計(jì)算分析后再行處理。
農(nóng)產(chǎn)品非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
案例3：丙公司是從事煙葉收購(gòu)與銷售的增值稅一般納稅人，2018年9月因管理不善出現(xiàn)烤煙葉霉?fàn)€變質(zhì)，報(bào)廢2016年9月收購(gòu)的烤煙葉870萬(wàn)元。
分析：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。另外，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1第二十五條第三款規(guī)定，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率，買價(jià)指納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價(jià)款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的除外。
因此，丙公司收購(gòu)該批烤煙葉時(shí)適用的扣除率為13%，則應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=870÷（1-13%）×13%=130（萬(wàn)元）。
小結(jié)：對(duì)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品而計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè)，如發(fā)生稅法規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的非正常損失，不能簡(jiǎn)單地以賬面成本計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，而應(yīng)分析計(jì)算后再轉(zhuǎn)出。并且由于扣除率發(fā)生變化，企業(yè)要分清時(shí)段，按照收購(gòu)煙葉當(dāng)期適用的扣除率準(zhǔn)確計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。
兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
案例4：丁公司是從事機(jī)器設(shè)備銷售的增值稅一般納稅人，適用稅率為16%，對(duì)所銷售的部分機(jī)器設(shè)備提供安裝服務(wù)。2018年9月，丁公司銷售機(jī)器設(shè)備實(shí)現(xiàn)銷售額3600萬(wàn)元，對(duì)所銷售機(jī)器設(shè)備提供的安裝業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)銷售額400萬(wàn)元。當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額500萬(wàn)元。
分析：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)） 第六條規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人銷售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算了機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。納稅人對(duì)安裝運(yùn)行后的機(jī)器設(shè)備提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。
丁公司自2018年9月起，對(duì)需要提供安裝的業(yè)務(wù)，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，并將提供的安裝服務(wù)視為為甲供工程提供的安裝服務(wù)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，征收率為3%。
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1第二十九條規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。
丁公司不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝500×400÷（3600+400）=50（萬(wàn)元）；
9月合計(jì)應(yīng)繳納增值稅＝3600×16%-（500-50）+400×3%=138（萬(wàn)元）。
小結(jié)：對(duì)適用一般計(jì)稅方法的納稅人，如無(wú)法劃分兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不能簡(jiǎn)單地以兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的成本計(jì)算，而應(yīng)分析計(jì)算后再轉(zhuǎn)出。另外，企業(yè)有時(shí)因?yàn)樵露炔少?gòu)與銷售不配比，以及固定資產(chǎn)購(gòu)置的影響，月度間可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不均勻，導(dǎo)致按月度計(jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有時(shí)波動(dòng)較大，為此，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)做好年度數(shù)據(jù)清算，避免發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
（作者單位：江西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司）
