徐宗丹 長春市房屋住宅中心
【摘要】《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱新制度）自2019年１月１日起即將施行，新制度兼顧了財務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、成本等方面管理的需要，進(jìn)行了大膽的改革。本文針對新制度中把保障性住房資產(chǎn)的核算從固定資產(chǎn)的核算中獨(dú)立出來，進(jìn)行比較分析，指出新制度的施行對保障性住房的會計核算的重要意義及尚需完善之處，并就新制度的實(shí)施對保障性住房資產(chǎn)會計核算產(chǎn)生的影響進(jìn)行一些探討。
【關(guān)鍵詞】政府會計制度 保障性住房 會計核算
一、引言
近幾年來，隨著我國住房制度改革的不斷深化，我國住房保障政策不斷深入，國家投入了大量的財政資金建設(shè)、購買保障性住房,為中低收入的家庭解決住房困難。保障性住房在政府會計主體的總資產(chǎn)中占有較大比重，是政府會計主體資產(chǎn)的重要組成部分，體現(xiàn)各級政府落實(shí)國家住房保障政策、提供民生服務(wù)等目標(biāo)任務(wù)，準(zhǔn)確記載與保障性住房相關(guān)的服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益；但是，目前保障性住房在日常會計核算管理中還存在確認(rèn)難、計量難的問題，造成政府對保障性房管理底數(shù)不清、賬實(shí)不符、管理不繕、資產(chǎn)流失等現(xiàn)象，嚴(yán)重影響住房制度改革發(fā)展。
財政部在以往的幾次行政和事業(yè)單位會計制度改革中都沒有把保障性住房資產(chǎn)獨(dú)立于固定資產(chǎn)核算，新制度通過增加“保障性住房”、“保障性住房累計折舊”科目，來反映保障性住房資產(chǎn)的增減變化，并指出應(yīng)當(dāng)按保障性住房類別、項目進(jìn)行明細(xì)核算，對保障性住房核算制定分類計量標(biāo)準(zhǔn)，界定資產(chǎn)的后續(xù)計量及處置的方法。
二、新舊制度下保障性住房核算的比較
新制度的發(fā)布正當(dāng)其時。這使得政府會計多年的研究成果得以應(yīng)用于實(shí)踐，同時將政府會計基本準(zhǔn)則的要求落到實(shí)處，為編制政府預(yù)算的決算報告和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告打下了基礎(chǔ)。除此之外，新制度還有很多方面值得點(diǎn)贊的創(chuàng)新點(diǎn)，更符合服務(wù)型政府預(yù)算績效管理的要求。通過統(tǒng)一不同部門原有的各個行業(yè)專項會計制度，實(shí)現(xiàn)了政府預(yù)算資金使用的統(tǒng)一口徑核算；通過財務(wù)會計與預(yù)算會計的結(jié)合，實(shí)現(xiàn)了財務(wù)管理與預(yù)算管理的緊密結(jié)合；通過基建財務(wù)的并賬處理，實(shí)現(xiàn)了大額基建支出游離于財務(wù)統(tǒng)一管理；通過對公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文化文物資產(chǎn)、保障性住房等資產(chǎn)從固定資產(chǎn)中獨(dú)立出來核算等創(chuàng)新改進(jìn)。新制度的出臺，解決了以往實(shí)際工作中客觀存在的一些不規(guī)范、不統(tǒng)一問題。這些變化，更有利于我國政府財務(wù)報告的國際接軌，為打造高效政府、透明政府提供了操作上的優(yōu)化指引。尤其，對于保障性住房資產(chǎn)的核算，讓政府近幾年大量政府性資金投入的民生工程財務(wù)核算管理有了更明確、更實(shí)用、更規(guī)范的方法和依據(jù)。
（一）新舊制度的核算賬戶設(shè)置比較
新制度增加了“保障性住房”、“保障性住房累計折舊”科目，進(jìn)一步明確了保障性住房資產(chǎn)方法，并要求按照保障性住房類別、項目進(jìn)行明細(xì)核算，更準(zhǔn)確反映保障性住房資產(chǎn)的變動情況，計量標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)了保障性住房資產(chǎn)的特定屬性?，F(xiàn)行舊制度已經(jīng)基建并賬的核算單位只能以“固定資產(chǎn)——構(gòu)筑物”核算保障性住房，沒有基建并賬的核算單位只能在基建賬中核算，還有的核算單位賬外設(shè)賬，管理不統(tǒng)一，核算賬戶設(shè)置不統(tǒng)一，政府單位“家底”不清，還存在國有資產(chǎn)流失風(fēng)險。經(jīng)常發(fā)生大量建設(shè)的保障性住房閑置不能充分使用，甚至出現(xiàn)可能根本無人會核算操作的現(xiàn)象，資產(chǎn)使用效率低下，導(dǎo)致大量資產(chǎn)閑置和資金嚴(yán)重浪費(fèi)。新制度解決了這些弊端。
（二）新舊制度的核算基礎(chǔ)比較
新制度規(guī)定，會計核算基礎(chǔ)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但納入政府部門預(yù)算管理的資金往來的核算內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。依據(jù)這一規(guī)定，保障性住房資產(chǎn)的核算應(yīng)按資產(chǎn)的使用情況對保障性住房資產(chǎn)分期計提折舊，以便分期攤銷保障性住房資產(chǎn)的形象損耗。舊制度是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算的，依據(jù)這一規(guī)定， “固定資產(chǎn)”賬戶始終反映固定資產(chǎn)取得時的原始價值，在使用過程中沒有考慮因自然損耗等原因引起的價值減損，只在拆除、毀損等固定資產(chǎn)實(shí)物減少時才減少其賬面價值。這勢必導(dǎo)致會計報表上反映的固定資產(chǎn)賬面價值嚴(yán)重背離其實(shí)際價值，如在房屋已拆除、毀損時仍沒有進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，必然導(dǎo)致資產(chǎn)賬實(shí)不符，資產(chǎn)價值虛高。無法準(zhǔn)確體現(xiàn)保障性住房資產(chǎn)投入政府的預(yù)算績效管理，不能準(zhǔn)確反映政府預(yù)算資金使用的效率。
（三）新舊制度的保障性住房資產(chǎn)后續(xù)計量的賬務(wù)處理比較
按照新制度的規(guī)定，對保障性住房資產(chǎn)按月計提折舊，在資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法系統(tǒng)地分?jǐn)傎Y產(chǎn)的成本。這樣在財務(wù)信息反映上就克服了舊制度下的一些弊端。舊制度沒有規(guī)定固定資產(chǎn)必須計提折舊，報表中反映的始終是固定資產(chǎn)入賬時的原始價值，即使該項保障性住房資產(chǎn)即將報廢拆除。而按照新制度的規(guī)定對保障性住房資產(chǎn)按月計提折舊，使保障性住房資產(chǎn)的真實(shí)狀況得到反映，可以隨時獲得某一時點(diǎn)的資產(chǎn)凈值信息，真實(shí)反映了資產(chǎn)的使用程度和管理現(xiàn)狀，有利于確保各項會計信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和客觀性，也有利于信息使用者、決策者對會計報表的理解和分析。
三、新制度在保障性住房資產(chǎn)核算方面的不足
一是新制度在保障性住房資產(chǎn)確認(rèn)上，表述不夠全面，沒有考慮對保障性住房小區(qū)內(nèi)的配套設(shè)施設(shè)備和配套建設(shè)的經(jīng)營性用房及土地的確認(rèn)，讓賬戶實(shí)際反映的資產(chǎn)信息變得模糊不清。
二是保障性住房的取得，在新制度中僅列舉了外購保障性住房、自行建造的保障性住房、接受其他單位無償調(diào)入的保障性住房、接受捐贈和融資租賃的保障性住房，但在實(shí)際工作中，政府與國有企業(yè)、其他社會組織共同建設(shè)的保障性住房占有相當(dāng)大的比重，如果對這樣取得的住房沒有明確統(tǒng)一的核算制度，勢必造成同一幢房屋，采用不同的核算制度，取得的會計信息賬實(shí)不符。
三是保障性住房的后續(xù)計量涵蓋的內(nèi)容不夠全面，政府會計主體差異很大，保障性住房的種類較多，保障方式多樣，在全國范圍內(nèi)保障性住房管理上千差萬別，地方性法規(guī)區(qū)別較大，對保障性住房的改建、擴(kuò)建、維修維護(hù)、出售等處置的核算不夠具體。
四、新制度尚需改進(jìn)的內(nèi)容
結(jié)合上述情況，保障性住房的賬務(wù)處理的尚需改進(jìn)之處。筆者針對新制度下的保障性住房資產(chǎn)核算提出了改進(jìn)方法。
（一） 保障性住房資產(chǎn)確認(rèn)的改進(jìn)方法
一是保障性住房資產(chǎn)確認(rèn)時，應(yīng)考慮對住房小區(qū)內(nèi)的配套設(shè)施設(shè)備的確認(rèn)因素，在保障性住房小區(qū)配套建設(shè)的、保障房屋使用功能的供水、供電、供氣、供熱、電梯、綠化、道路等共用部位、共用設(shè)施設(shè)備及構(gòu)筑物，是構(gòu)成保障性住房使用不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)計入保障性住房成本核算，不能獨(dú)立于保障性住房建設(shè)成本進(jìn)行核算。
二是保障性住房資產(chǎn)確認(rèn)時，應(yīng)考慮在保障性住房小區(qū)配套建設(shè)的經(jīng)營性用房的確認(rèn)因素，在保障性住房小區(qū)配套建設(shè)的經(jīng)營性用房，不通過“保障性住房”科目核算，適用“固定資產(chǎn)——構(gòu)筑物”核算，并按照固定資產(chǎn)折舊的方法計提折舊。
三是保障性住房資產(chǎn)確認(rèn)時，應(yīng)考慮土地管理的確認(rèn)因素，由于保障性住房建設(shè)取得土地的形式不同，有劃撥方式直接取得，有通過轉(zhuǎn)讓方式取得等，不能分清購建成本中的房屋與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)；能夠分清購建成本中的房屋與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)將其中的房屋確認(rèn)為固定資產(chǎn)，將其中的土地使用權(quán)部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
（二）保障性住房的初始計量的改進(jìn)方法
對保障性住房取得的會計核算方法還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行改革，主要應(yīng)考慮政府投融資方面的因素：一是要在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)基礎(chǔ)上，按照投入資金的來源不同，進(jìn)行初始計量時應(yīng)當(dāng)考慮政府投資的比例或份額，以此來對保障性住房資產(chǎn)進(jìn)行及時、準(zhǔn)確核算計量，然后按照政府會計主體所占投資部分比重，登記確認(rèn)的資產(chǎn)的成本；二是要考慮政府會計主體建設(shè)、購買保障性住房承擔(dān)的政府性債務(wù)，貸方增加“長期借款”、“短期借款”、“長期應(yīng)付款”等科目；三是保障性住房資產(chǎn)計量成本還應(yīng)當(dāng)包括融資利息和融資費(fèi)用。
（三）保障性住房資產(chǎn)后續(xù)計量的改進(jìn)方法
保障性住房資產(chǎn)后續(xù)計量，應(yīng)當(dāng)考慮保障性住房的保障屬性是否存在、處置時點(diǎn)的因素，以及核算保障性住房資產(chǎn)使用中的價值轉(zhuǎn)移情況，要參照企業(yè)對固定資產(chǎn)的核算方法，從而將保障性住房資產(chǎn)的價值屬性給真實(shí)的反映出來。為了對保障性住房資產(chǎn)使用中的價值轉(zhuǎn)移進(jìn)行更準(zhǔn)確核算，在保障性住房后續(xù)計量的核算時區(qū)分出售時點(diǎn)，并區(qū)分出售房屋權(quán)屬份額，對新取得的房屋出售給保障對象的保障性住房資產(chǎn)，不考慮折舊的因素，按照出售房屋的實(shí)際權(quán)屬份額借記“資產(chǎn)處置費(fèi)”科目；對使用一定年限的保障性住房退出保障體系，出售給自然人或單位的，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)”同時借記“保障性住房累計折舊”科目。那么，保障性住房資產(chǎn)的賬面價值就是資產(chǎn)賬面余額和累計折舊的差額，這樣可以提高保障性住房資產(chǎn)賬面價值的準(zhǔn)確性。
五、結(jié)束語
十九大報告提出，堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位，加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度，讓全體人民住有所居。這是新一輪住房制度改革的總基調(diào)。新一輪住房制度改革，必然包括住房保障體系的重建。隨著經(jīng)濟(jì)的增長，地方財政的積累，以保障性住房為市場供應(yīng)主體，將逐步建立。保障性住房“租購并舉”的供應(yīng)方式也將逐步實(shí)施。同時，將去除保障性住房的投資屬性，讓保障性住房就真正回歸它的居住屬性、保障屬性。通過上述比較分析可知，新制度引入了“保障性住房”、“保障性住房累計折舊”科目核算的理念，使得政府保障性住房資產(chǎn)賬戶體系反映的資產(chǎn)數(shù)據(jù)更真實(shí)、更準(zhǔn)確，建立了保障性住房資產(chǎn)的使用、管理機(jī)制。但在保障性住房資產(chǎn)計量、使用管理、后續(xù)計量上感覺改革得還不夠深入，根據(jù)保障性住房資產(chǎn)的特有屬性、歷史復(fù)雜性，筆者認(rèn)為在確認(rèn)保障性住房入賬價值和計量屬性、保障性住房管理、對售出保障性住房和退出保障機(jī)制進(jìn)行區(qū)分、保障性住房處置等方面的核算處理，新制度在實(shí)施過程中尚需進(jìn)一步完善。
【參考文獻(xiàn)】
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