■戚慶余/文
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制度建設(shè)的核心問(wèn)題，歷來(lái)是各國(guó)會(huì)計(jì)法理論界關(guān)注的重點(diǎn)課題。
目前，在我國(guó)已頒布的許多重要的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)中，都有專門(mén)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任的條款。其中，以行政責(zé)任和刑事責(zé)任的居多，涉及民事責(zé)任的條款則較少。
而我國(guó)的經(jīng)濟(jì)類立法是“板塊性立法”的模式，即以某一方面的違法現(xiàn)象為對(duì)象，抽象出的法律規(guī)范，因而缺乏統(tǒng)一的歸類，相關(guān)性較差。
我國(guó)立法目前也有個(gè)明顯的特征，就是“救火”式——出現(xiàn)問(wèn)題，趕緊制定法律規(guī)范予以彌補(bǔ)。
這導(dǎo)致追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)尺度不一致，且由于立法的順序不同、執(zhí)法環(huán)境改變，使得同類的訴訟判決結(jié)果出現(xiàn)互相矛盾的現(xiàn)象，或性質(zhì)相同的違法行為，由于依據(jù)的法律不同，則處罰的結(jié)果就會(huì)大大不同。
因此，在界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任時(shí)應(yīng)考慮如下問(wèn)題。
一、法律責(zé)任界定的依據(jù)
目前，我國(guó)還沒(méi)有明確《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的法律效力和位階，在立
法上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的界定出現(xiàn)矛盾之處，給司法實(shí)踐中的具體運(yùn)用帶來(lái)一定的難度。
法律界與會(huì)計(jì)界對(duì)于相關(guān)問(wèn)題存在分歧，尤其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的辯解能否成為免責(zé)的依據(jù)認(rèn)識(shí)不一。法律界認(rèn)為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)
則》只是一個(gè)行業(yè)的規(guī)范，不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律的依據(jù)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師們常會(huì)采取較少審計(jì)的程序以降低審計(jì)成本，但同時(shí)降低了審計(jì)質(zhì)量的水平。他們則與客戶合謀來(lái)“粉飾”會(huì)計(jì)報(bào)表以減少被發(fā)現(xiàn)而遭遇法律訴訟的概率。而會(huì)計(jì)界則認(rèn)為，該準(zhǔn)則是由國(guó)家財(cái)
政部發(fā)布的。作為國(guó)家頒布的一種法規(guī)， 具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。其強(qiáng)制性應(yīng)該得到廣泛的認(rèn)同。由于對(duì)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的權(quán)威性認(rèn)定不同，因而涉及到訴訟案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的依據(jù)問(wèn)題。
但是，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)說(shuō)，在既定的相對(duì)嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險(xiǎn)的前提下，只有提供高質(zhì)量的審計(jì)才會(huì)降低其可能承受的法律風(fēng)險(xiǎn)。
將來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程的加速， 市場(chǎng)效率的提高、市場(chǎng)信息的充分，使得相關(guān)利益主體能夠有效地分辨審計(jì)質(zhì)量的高低，并通過(guò)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)
計(jì)師審計(jì)質(zhì)量高低的評(píng)價(jià)。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》是一把雙刃劍，既規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師，又保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。賦予審計(jì)準(zhǔn)則合法地位，鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，不但可以維護(hù)證券市場(chǎng)秩序，而且可以促進(jìn)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。
二、法律責(zé)任界定的機(jī)構(gòu)
目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的管轄機(jī)構(gòu)分別是:行政處罰——省級(jí)以上的政府的財(cái)政管理部門(mén)；民事制裁和刑事制裁——人民法院。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所從事的審計(jì)活動(dòng)，有些學(xué)者建議將注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為一種獨(dú)立的行業(yè)自律性組織，相應(yīng)的行政處罰也應(yīng)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的自我管理所取代。即以行業(yè)自律的形式代替行政性的監(jiān)管。
與此同時(shí)，隨著我國(guó)法制化改革的縱深發(fā)展，民事責(zé)任與刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的重要內(nèi)容。因而法院將是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任進(jìn)行認(rèn)定的最終裁定機(jī)構(gòu)。
但是由于涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度高，僅靠法官很難獨(dú)立對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任做出合理的界定。
應(yīng)當(dāng)成立由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)專家和法律專家組成的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒
定委員會(huì)（由司法部和地方司法廳、局授予鑒定資格）來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任進(jìn)行鑒定，出具《鑒定報(bào)告》，為法官對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師定責(zé)量罰（刑）提供專業(yè)的意見(jiàn)。
三、法律責(zé)任的認(rèn)定程序
在判定具體的法律責(zé)任時(shí)，程序法的重要性同等于實(shí)體法。
隨著我國(guó)法制建設(shè)進(jìn)程的加快，“重實(shí)體法輕程序法”的觀念已漸漸改變。因此，除了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定要詳盡適當(dāng)，建立一個(gè)合理可行的程序也同樣必要。
這樣可以保證委托人、其他利害關(guān)系人的起訴權(quán)利的實(shí)施，同時(shí)也利于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法行使抗辯權(quán)。
四、注會(huì)的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任
從理論上來(lái)說(shuō)，在審視上市公司的重大惡性案件時(shí)都必須嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。
但在現(xiàn)實(shí)中，由于一般大型上市公司與某一會(huì)計(jì)事務(wù)所的關(guān)系較為固定，接受連續(xù)的審計(jì)，因此常常是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司一榮俱榮，一損俱損。既不應(yīng)該夸大民間審計(jì)在證券監(jiān)管中的作用，也不應(yīng)將上市公司因舞弊倒閉的全部責(zé)任都?xì)w咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證，即鑒證客戶編制的會(huì)計(jì)報(bào)表是否遵
循了合法公允和一貫性原則。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為民間的專業(yè)鑒證人士，既無(wú)行政監(jiān)督權(quán)，更無(wú)司法監(jiān)督權(quán)，其在管理或監(jiān)督上的權(quán)威有限，加之審計(jì)成本的約束和審計(jì)技術(shù)的制約，至多也就是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的鑒證性監(jiān)督。
在理論上過(guò)分強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能，顯然加重了其所能承受和應(yīng)承受的責(zé)任。
要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見(jiàn)是不現(xiàn)實(shí)的。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能、也無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的全部錯(cuò)弊承擔(dān)責(zé)任，更不能允許在司法實(shí)踐中出現(xiàn)在未履行合法程序的條件下， 對(duì)事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行強(qiáng)制措施。
五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成違法的行為要件
與法律風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定則需要幾個(gè)條件。一是原告方遭受了損失。二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任要以其違法行為為前提條件，對(duì)相關(guān)的利益主體構(gòu)成了侵權(quán)或違約的侵害，從而會(huì)計(jì)師事務(wù)所要為其行為后果承擔(dān)一定的法律責(zé)任。三是行為人和其主觀上的過(guò)錯(cuò)、違法行為及該違法行為與損害事實(shí)之間存在因果關(guān)系。這是承擔(dān)法律責(zé)任缺一不可的4 個(gè)法律要件之一。
