湖南商學(xué)院財務(wù)處/鐘文勝搖湖南省財政廳/劉 波
本文以湖南省××事業(yè)單位為案例，結(jié)合銜接處理規(guī)定，詳細(xì)介紹了我國新舊政府會計制度的銜接步驟與方法，創(chuàng)新性地構(gòu)建了一套簡單易懂、實際可行的新舊制度銜接操作模式，以期為2019年1月1日新舊制度銜接實務(wù)工作提供參考。
2017年10月24日財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱新制度）。新制度規(guī)定，自2019年1月1日起執(zhí)行。執(zhí)行新制度的單位，不再執(zhí)行《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計制度》《高等學(xué)校會計制度》《中小學(xué)校會計制度》《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》《彩票機(jī)構(gòu)會計制度》《地質(zhì)勘查單位會計制度》《測繪事業(yè)單位會計制度》《國有林場與苗圃會計制度（暫行）》《國有建設(shè)單位會計制度》等制度（以下簡稱舊制度）。
2018年2月1日，財政部印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》和《〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈事業(yè)單位會計制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定的通知》（財會〔2018〕3號），正式拉開了新舊制度銜接序幕。然而，在調(diào)研中我們發(fā)現(xiàn)，廣大基層會計工作者在文件執(zhí)行過程中覺得困難重重，不知從何著手，亟需將上述文件精神貫徹到實務(wù)工作中。因此，如何在操作層面實現(xiàn)與舊制度的有效銜接，以確保會計核算、會計信息的連續(xù)性，成為當(dāng)前政府會計工作實務(wù)中的重點和難點問題。本文根據(jù)銜接文件精神，結(jié)合實際工作中的實際情況，對新舊制度銜接前的準(zhǔn)備工作、銜接方法等作了概要說明，并以案例方式詳細(xì)講解新舊制度銜接過程，對實際工作有一定指導(dǎo)作用。
一、本次銜接實施的總體要求
1.時間要求。
按照文件要求，單位應(yīng)以2019年1月1日為時間分界點，2019年1月1日之前，按舊制度要求核算和編制報表；2019年1月1日起，嚴(yán)格按新制度規(guī)定進(jìn)行會計核算、編制財務(wù)報表和預(yù)算會計報表。
2.新舊制度銜接工作內(nèi)容要求。
本次新舊制度銜接工作內(nèi)容包括以下五個方面：
（1）根據(jù)原賬編制2018年12月31日科目余額表并分析編制原賬部分科目余額明細(xì)表；
（2）按照新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬；
（3）按照規(guī)定登記新賬財務(wù)會計科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額；
（4）按照登記及調(diào)整后的新賬各科目余額，編制新賬科目余額表；
（5）根據(jù)新賬各科目期初余額，編制2019年01月01日資產(chǎn)負(fù)債表。
3.會計信息系統(tǒng)要求。
單位應(yīng)當(dāng)按照新制度要求對原有會計信息系統(tǒng)進(jìn)行及時更新和調(diào)試，實現(xiàn)數(shù)據(jù)正確轉(zhuǎn)換，確保新舊賬套的有序銜接。
二、新舊制度銜接的具體步驟及方法
（一）銜接前的準(zhǔn)備工作。
1.制定新舊制度銜接實施方案。
新舊制度銜接，是各單位的一項重要任務(wù)。各單位在實施前，一定要精心組織，周密部署，研究制定銜接實施方案，確保新舊會計制度順利過渡。具體實施方案應(yīng)包括如下內(nèi)容：
（1）成立組織機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化單位部門負(fù)責(zé)人的責(zé)任意識，明確目標(biāo)，落實責(zé)任，確保認(rèn)識到位、組織到位、人員到位、工作到位。
（2）加強(qiáng)宣傳學(xué)習(xí)。各單位按照新制度要求，結(jié)合單位情況，對單位財會人員進(jìn)行培訓(xùn)，確保他們理解并掌握新制度各項規(guī)定；對資產(chǎn)管理、科研、人事、基建、后勤等部門相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，確保他們理解并掌握本部門工作內(nèi)容及應(yīng)完成的工作任務(wù)。
（3）要加強(qiáng)與本單位軟件服務(wù)提供商的聯(lián)系。要求軟件服務(wù)提供商要結(jié)合新制度和單位實際情況，及時調(diào)整和更新會計信息系統(tǒng)，確保會計信息系統(tǒng)生成的會計信息符合政府會計準(zhǔn)則及新制度的規(guī)定。
2.修訂相關(guān)財務(wù)管理制度。
要根據(jù)政府會計準(zhǔn)則及新制度的規(guī)定，及時更新、調(diào)整本部門的相關(guān)財務(wù)管理制度。如根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)》，單位應(yīng)修訂資產(chǎn)管理的相關(guān)文件，重新劃分固定資產(chǎn)類別，確定固定資產(chǎn)折舊方法，并根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南，確定本單位固定資產(chǎn)折舊年限。對于本單位存貨、短期投資、長期投資、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施和政府儲備物資的管理，均應(yīng)根據(jù)政府會計準(zhǔn)則，修訂相關(guān)管理制度。
3.開展財產(chǎn)清查工作。
通過財產(chǎn)清查，全面摸清單位家底，如實暴露單位存在的矛盾和問題，真實、完整的反映單位資產(chǎn)狀況和財務(wù)狀況，促進(jìn)提高單位信息質(zhì)量；全面清查核實單位各項資產(chǎn)損失情況，并根據(jù)國家相關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行處理，促使單位解決遺留問題，為新舊制度的順利銜接創(chuàng)造條件；通過財產(chǎn)清查工作，核實單位資產(chǎn)、權(quán)益等狀況，促進(jìn)真實反映單位服務(wù)能力；各單位進(jìn)行財產(chǎn)清查工作時，應(yīng)全面徹底、不重不漏，切實摸清家底，做到賬實相符，保證新舊制度銜接后，會計信息更加真實、可靠。
4.清理賬目工作。
清理賬目是指對單位的各種銀行賬戶、各類庫存現(xiàn)金和有價證券、會計核算科目等基本財務(wù)情況進(jìn)行全面核對和清理，以及對單位的各項內(nèi)部資金往來進(jìn)行全面核對和清理，以保證賬賬相符、賬證相符、賬表相符和賬實相符，確保單位賬務(wù)的全面、準(zhǔn)確和真實。
清理賬目應(yīng)與財產(chǎn)清查相結(jié)合，以資產(chǎn)清查基準(zhǔn)日為時點，采取倒軋的方式對各項賬務(wù)進(jìn)行全面清理。單位在賬務(wù)清理中，對清理出來的各種由于會計技術(shù)性差錯因素造成的錯賬，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)會計差錯調(diào)整的規(guī)定自行進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
在分析整理相關(guān)會計科目明細(xì)信息時，應(yīng)關(guān)注引起收支或資金變動的科目，尤其重點關(guān)注資金性質(zhì)（財政/非財政專項/其他）、未入賬資產(chǎn)初始入賬成本。
（二）確定新舊制度的銜接范圍。
銜接范圍包括財務(wù)會計科目年初余額、預(yù)算會計年初余額和報表年初余額三部分。原賬中收入類、支出類科目由于年末無余額，無需進(jìn)行轉(zhuǎn)賬銜接處理，但應(yīng)自2019年1月1日起，按新制度要求設(shè)置收入類、費用類科目進(jìn)行賬務(wù)處理。
1.財務(wù)會計科目余額。
涉及資產(chǎn)類、負(fù)債類和凈資產(chǎn)類科目余額。
2.預(yù)算會計科目余額。
涉及預(yù)算結(jié)余類科目余額。
3.報表年初余額。
涉及財務(wù)報表中資產(chǎn)負(fù)債表“年初余額”，凈資產(chǎn)變動表“上年年末余額”；涉及預(yù)算會計報表中預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表“年初預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，財政撥款預(yù)算收入支出表的“年初財政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”。
（三）登記新賬中各科目的期初余額。
根據(jù)新舊制度銜接內(nèi)容與銜接方式不同，登記新賬中各科目及報表項目的期初余額的具體銜接方法分為以下五種：（1）直接轉(zhuǎn)入法，是指根據(jù)原賬財務(wù)會計科目余額直接轉(zhuǎn)入新賬財務(wù)會計同名總賬科目余額的方法，包括分析轉(zhuǎn)入同名總賬科目相同明細(xì)科目及同名總賬科目不同明細(xì)科目兩種情況；（2）分析轉(zhuǎn)入法，是指根據(jù)原賬財務(wù)會計科目余額分析轉(zhuǎn)入新賬財務(wù)會計不同名總賬科目余額的方法；（3）平行登記法，是對原賬有關(guān)資產(chǎn)類、凈資產(chǎn)類科目余額按事項在登記新賬財務(wù)會計科目的同時，登記新賬預(yù)算會計科目余額的方法；（4）未入賬補(bǔ)登法，是指根據(jù)原未入賬事項補(bǔ)充登記新賬財務(wù)會計科目余額的方法；（5）余額調(diào)整法，是指因新舊制度核算基礎(chǔ)差異，對新賬有關(guān)科目余額進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后余額登記新賬會計科目年初余額方法。其中，直接轉(zhuǎn)入法與分析轉(zhuǎn)入法是一種將原賬財務(wù)會計科目余額有序過渡到新賬財務(wù)會計科目的方法。
為了在實務(wù)中更方便地應(yīng)用上述方法，我們根據(jù)銜接處理規(guī)定文件精神，提煉創(chuàng)建了在工作底稿中編制銜接分錄的方式來確定新賬中各科目及報表項目的期初余額，具體介紹如下：
1.銜接分錄釋義。
根據(jù)新舊制度銜接規(guī)定，新舊制度銜接分錄分四類：轉(zhuǎn)入分錄、補(bǔ)登分錄、調(diào)整分錄和登記分錄。不同種類分錄對應(yīng)于不同的銜接方法；采用銜接方法不同，所對應(yīng)的銜接分錄就不同。轉(zhuǎn)入分錄對應(yīng)于直接轉(zhuǎn)入法、分析轉(zhuǎn)入法，補(bǔ)登分錄對應(yīng)未入賬補(bǔ)登法，調(diào)整分錄對應(yīng)余額調(diào)整法，登記分錄對應(yīng)平行登記法。
銜接分錄中，分別用“借Y”、“貸Y”表示原賬科目（原賬科目是指按照原制度規(guī)定設(shè)置的科目）方向；用“借X”、“貸X”表示新賬科目（新賬科目是指按照新制度規(guī)定設(shè)置的科目）方向。原賬科目分錄登記原賬、新賬科目分錄登記新賬，以此將原賬科目金額轉(zhuǎn)入新賬。
2.銜接分錄編制。
（1）轉(zhuǎn)入分錄（直接轉(zhuǎn)入法、分析轉(zhuǎn)入法）。
單位在進(jìn)行新舊銜接的轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)當(dāng)編制轉(zhuǎn)賬的工作分錄，作為轉(zhuǎn)賬的工作底稿，并將轉(zhuǎn)入新賬的對應(yīng)原賬戶余額及分拆原賬戶余額的依據(jù)作為原始憑證。根據(jù)原賬科目余額直接轉(zhuǎn)入或分析轉(zhuǎn)入新賬相應(yīng)科目時編制：
資產(chǎn)類：
借X：（新賬科目）
貸Y：（原賬科目）
負(fù)債與凈資產(chǎn)類：
借Y：（原賬科目）
貸X：（新賬科目）
（2）補(bǔ)登分錄（未入賬補(bǔ)登法）。
單位對新賬的財務(wù)會計科目補(bǔ)記未入賬事項時，應(yīng)當(dāng)編制記賬憑證，并將補(bǔ)充登記事項的確認(rèn)依據(jù)作為原始憑證。根據(jù)原未入賬事項登記新賬財務(wù)會計科目時編制：
借X：（新賬科目）
貸X：（新賬科目）
（3）調(diào)整分錄（余額調(diào)整法）。
對新賬的相關(guān)會計科目 (包括財務(wù)會計科目和預(yù)算會計科目)余額按照新制度規(guī)定的核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。單位對新賬的會計科目期初余額進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)編制記賬憑證，并將調(diào)整事項的確認(rèn)依據(jù)作為原始憑證。對新賬有關(guān)科目余額按事項登記新賬財務(wù)會計科目時編制：
借X：（新賬科目）
貸X：（新賬科目）
對新賬有關(guān)科目余額按事項登記新賬預(yù)算會計科目時編制：
借X：資金結(jié)存-貨幣資金
貸X：（新賬科目）
或作相反分錄。
（4）登記分錄（平行登記法）。
單位對原賬的凈資產(chǎn)科目余額按一定規(guī)則在登記新賬財務(wù)會計科目凈資產(chǎn)類科目時，平行登記新賬預(yù)算會計預(yù)算結(jié)余類科目。平行登記預(yù)算會計的期初余額時，應(yīng)當(dāng)編制記賬憑證，并將期初余額登記的依據(jù)作為原始憑證。平行登記新賬預(yù)算會計科目時編制：
借X：資金結(jié)存
貸X：（新賬科目）
或作相反分錄
三、銜接案例解析
為了更清楚地幫助會計人員在新舊制度銜接中有序地按照上述步驟和方法進(jìn)行實務(wù)操作，我們通過下面的案例進(jìn)行詳細(xì)說明。
（一）案例資料。
本實例選擇湖南省某事業(yè)單位作為研究案例。該單位根據(jù)本單位新舊制度銜接實施方案，在2019年1月1日前,在對本單位相關(guān)管理制度進(jìn)行了全面修訂的同時，對本單位財產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)等進(jìn)行了全面清查。相關(guān)資料如下：
1.制度修訂。
該單位以補(bǔ)充文件形式對單位財務(wù)管理制度進(jìn)行修訂，并對下列條款進(jìn)行了規(guī)定:
（1）固定資產(chǎn)折舊方法與折舊年限規(guī)定。單位對固定資產(chǎn)折舊采用平均年限法；湖南省XX事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限表。（見表一：湖南省XX事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限表）
（2）無形資產(chǎn)攤銷方法與攤銷年限規(guī)定。無形資產(chǎn)攤銷采用平均年限法；攤銷年限，其中財務(wù)軟件20年，管理軟件24年。
（3）壞賬準(zhǔn)備的計提方法規(guī)定。有確鑿證據(jù)表明時才計提。
2.財產(chǎn)清查。
財產(chǎn)清查情況包括：債權(quán)債務(wù)清理情況材料（略）；合同清理資料（略）；項目指標(biāo)清理資料（略）；財產(chǎn)盤盈、盤虧表（見表二：固定資產(chǎn)盤點表）
3.2018年12月31日年末科目余額表（見表三：湖南省XX事業(yè)單位年末科目余額表）。
4.在全面清理過程中，發(fā)現(xiàn)并整理了如下會計事項。
（1）湖南省××事業(yè)單位應(yīng)收××科技公司2018年9月宣布發(fā)放的投資自2016年-2017年股利240000元。
（2）在財產(chǎn)核查中，發(fā)現(xiàn)××設(shè)施（與當(dāng)?shù)毓╇娝黄鹳徶玫墓╇娫O(shè)備設(shè)施）等應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未確認(rèn)的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，其有關(guān)憑證注明金額為360000萬元，應(yīng)計提折舊60000元。
（3）2018年3月接受公司甲的委托，存貯保管一批物資。該物質(zhì)相關(guān)憑證注明金額55000元。該物資未入賬。（4）盤盈專用設(shè)備一臺，評估價值為66000元。（5）2018年10月接到通知，與公司乙的訴訟，很可能敗訴，準(zhǔn)備160000萬元賠償公司乙，12月31日，仍未判決。（6）2018年12月31日未入賬的應(yīng)付××建筑公司綠化工程質(zhì)量保證金20000元。（7）有確鑿證據(jù)表明，張三借款2000，無法收回。（8）2018年12月31日，××科技公司財務(wù)報表的所有者權(quán)益賬面余額3500000萬元，單位持有××科技公司60%的股權(quán)比例。（9）2018年3月1日，單位購乙公司三年期到期一次還本付息的企業(yè)債券，票面利率12%，金額1800000元。（10）補(bǔ)提折舊（見表四：固定資產(chǎn)折舊補(bǔ)提計算匯總表）。（11）補(bǔ)提攤銷（見表五：無形資產(chǎn)攤銷補(bǔ)提計算匯總表）。（12）無長期借款業(yè)務(wù)。（二）銜接過程。
1.建新賬資料準(zhǔn)備。（1）準(zhǔn)備財務(wù)管理資料。
第一，制度修訂。包括：內(nèi)部控制制度，預(yù)算管理制度，財務(wù)管理制度和會計核算制度等，以上制度均應(yīng)包括信息化管理條款。
第二，財產(chǎn)清查。包括：動產(chǎn)核查，不動產(chǎn)核查，合同清查，資金（包括指標(biāo)額度）清查，項目指標(biāo)核對等。（2）準(zhǔn)備會計核算資料。
第一，準(zhǔn)備財務(wù)管理軟件。在關(guān)注會計核算系統(tǒng)升級換版的同時，關(guān)注與財務(wù)管理相關(guān)的其他業(yè)務(wù)管理軟件的升級換版，尤其是資產(chǎn)管理軟件。
第二，準(zhǔn)備系統(tǒng)初始化資料。包括基礎(chǔ)資料和數(shù)據(jù)資料兩部分：①基礎(chǔ)資料，包括單位基本信息資料，如單位編碼、簡稱、全稱、開戶銀行、納稅識別碼、銀行資料及賬戶信息等；信息化系統(tǒng)編碼方案；部門職員信息；財務(wù)工作人員崗位職責(zé)分工資料，如系統(tǒng)管理員、賬套主管、操作員等；會計科目設(shè)置資料；輔助核算類別設(shè)置；往來單位資料；個人往來資料；項目資料；功能分類資料；部門經(jīng)濟(jì)分類資料。②數(shù)據(jù)資料，包括：新賬年初科目余額表、暫付款明細(xì)表、暫存款明細(xì)表、項目余額表（包括基建項目）等。（3）確定系統(tǒng)初始化順序。
對操作員的權(quán)限分配、賬套參數(shù)設(shè)置、建立輔助核算信息、建立（編輯）會計科目、錄入期初余額、定義憑證類型、設(shè)置常用摘要信息等。
2.單位會計科目體系的設(shè)置。
（1）會計科目體系的設(shè)置原則。
①服務(wù)報表原則?？紤]報表取數(shù)需要。如：報表項目“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”和“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”，就可以考慮設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。
②服務(wù)內(nèi)部管理原則。對內(nèi)加強(qiáng)管理，考慮管理的需要;
③年末結(jié)轉(zhuǎn)需要原則?？紤]年末結(jié)轉(zhuǎn)的需要。
④科目賬與輔助賬并重原則。充分考慮輔助核算功能，修訂科目設(shè)計和輔助設(shè)計，簡化科目核算體系。
（2）新賬會計科目表設(shè)置實例。
會計科目信息既包括科目代碼、科目名稱、科目屬性和余額方向等基本信息，又包括部門核算、項目核算、個人往來、單位往來、功能分類、經(jīng)濟(jì)分類、外幣、數(shù)量等輔助核算信息。設(shè)置會計科目信息時，按會計科目核算原理設(shè)置基本信息，按輔助核算功能設(shè)置輔助核算。計算機(jī)賬務(wù)處理系統(tǒng)中，輔助核算能起到很好的財務(wù)管理作用。輔助核算不但能簡化科目結(jié)構(gòu)，減少科目數(shù)量，而且可以對一些特殊的核算進(jìn)行橫向或縱向的分析。
湖南省××事業(yè)單位按照新制度要求，結(jié)合本單位實際情況，充分考慮本單位的信息需求，對明細(xì)科目設(shè)置、輔助核算賬簿進(jìn)行了充分討論，形成了本單位的會計科目核算體系。會計科目設(shè)置如下：
①資產(chǎn)類科目設(shè)置（表1）
(下期待續(xù))
