公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府資產(chǎn)的重要組成部分。我
國(guó)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提
供了強(qiáng)有力的基礎(chǔ)支撐。但是，由于相關(guān)法規(guī)制度
尚不健全等原因，大多行政事業(yè)單位僅核算了占
有、使用的資產(chǎn)，大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未予入
賬或未恰當(dāng)核算，導(dǎo)致公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未能得到
全面的財(cái)務(wù)反映。
黨的十八屆三中全會(huì)將建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府
綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度作為深化財(cái)稅體制改革的重要舉
措。財(cái)政部于2017年4月發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5
號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》），自
2018年1月1日起施行，但通過(guò)對(duì)杭州市本級(jí)部分公
共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)管理單位的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，《準(zhǔn)則》中的
一些條款在具體操作時(shí)會(huì)面臨一些問(wèn)題，現(xiàn)結(jié)合工
作實(shí)際，對(duì)《準(zhǔn)則》中涉及的一些問(wèn)題進(jìn)行初步的
探討并提出相關(guān)的建議。
一問(wèn)， 公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義中 “政府會(huì)計(jì)主體”應(yīng)如何確認(rèn)？
根據(jù)《準(zhǔn)則》第二條，本準(zhǔn)則所稱(chēng)公共基礎(chǔ)設(shè)
施，是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足社會(huì)公共需求而控制
的，同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)……。《準(zhǔn)則》第四
條，在通常情況下，符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的公共基
礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府
會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。
根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)
《基本準(zhǔn)則》）第二條，政府會(huì)計(jì)主體是指與本級(jí)政府
財(cái)政部門(mén)直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)
關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單
位。
調(diào)研發(fā)現(xiàn)，大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施都由事業(yè)單位負(fù)
責(zé)管理維護(hù)，會(huì)計(jì)核算上若由上級(jí)行政主管部門(mén)確認(rèn)
資產(chǎn)，符合《行政單位會(huì)計(jì)制度》第十八條中關(guān)于公
共基礎(chǔ)設(shè)施屬于行政單位核算的資產(chǎn)的規(guī)定，更利于
公共基礎(chǔ)設(shè)施的統(tǒng)一核算與管理。但由于維護(hù)經(jīng)費(fèi)往
往直接安排到具體承擔(dān)管護(hù)的事業(yè)單位，會(huì)出現(xiàn)預(yù)算
經(jīng)費(fèi)安排與資產(chǎn)確認(rèn)單位不一致的問(wèn)題。若由負(fù)責(zé)管
護(hù)的事業(yè)單位確認(rèn)，便于公共基礎(chǔ)設(shè)施具體管理、與
預(yù)算安排主體也能保持統(tǒng)一，但由于《事業(yè)單位會(huì)計(jì)
制度》未設(shè)“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，核算上不能配套。
分析認(rèn)為，根據(jù)《準(zhǔn)則》的精神，公共基礎(chǔ)設(shè)施
的確認(rèn)應(yīng)以負(fù)有管護(hù)職責(zé)的事業(yè)單位為宜，對(duì)于會(huì)計(jì)
制度不配套的問(wèn)題，我們將在資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中導(dǎo)
入科目進(jìn)行完善，日常財(cái)務(wù)賬可暫時(shí)在“固定資產(chǎn)”
科目下設(shè)置相應(yīng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的二級(jí)科目。同時(shí)建議
財(cái)政部研究修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，使之能夠與
《準(zhǔn)則》更相適應(yīng)。
二問(wèn)， 如何就公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類(lèi) 進(jìn)一步細(xì)化和完善？
根據(jù)《準(zhǔn)則》第二條，公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政
基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施、其他公共基
礎(chǔ)設(shè)施四大類(lèi)。但該分類(lèi)過(guò)于籠統(tǒng)，還需要進(jìn)一步細(xì)化。 （一）套用已有的固定資產(chǎn)明細(xì)代碼 新版《國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)固定《準(zhǔn)則》中列舉的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行了分類(lèi)和編碼，可
以考慮直接提取相關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的代碼。優(yōu)點(diǎn)是只
需對(duì)目前登記在“固定資產(chǎn)”中的公共基礎(chǔ)設(shè)施部分
進(jìn)行重新分類(lèi)，不需要重新設(shè)計(jì)代碼。缺點(diǎn)是現(xiàn)有的
國(guó)標(biāo)碼較為繁瑣，且與《準(zhǔn)則》中列舉的公共基礎(chǔ)設(shè)
施分類(lèi)不能完全對(duì)應(yīng)，實(shí)務(wù)操作性較差。 （二）制定新的公共基礎(chǔ)設(shè)施明細(xì)代碼 按《準(zhǔn)則》的要求，在《代碼》中單設(shè)公共基礎(chǔ)
設(shè)施，并細(xì)化二級(jí)、三級(jí)科目。優(yōu)點(diǎn)是可以直觀對(duì)應(yīng)
公共基礎(chǔ)設(shè)施，便于操作和核算。缺點(diǎn)是新設(shè)計(jì)明細(xì)
代碼，是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，需要耗費(fèi)較多的時(shí)間。
筆者建議先利用現(xiàn)有國(guó)標(biāo)碼在資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)
中導(dǎo)入公共基礎(chǔ)設(shè)施作為二級(jí)代碼，兼顧操作性與時(shí)
效性，同時(shí)建議上級(jí)部門(mén)及時(shí)根據(jù)《準(zhǔn)則》的要求調(diào)
整資產(chǎn)代碼，單獨(dú)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行分類(lèi)。
三問(wèn)， 對(duì)拼盤(pán)項(xiàng)目和跨行政區(qū)域的 公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)主體如何確認(rèn)？
《準(zhǔn)則》第四條指出，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由按規(guī)
定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。
在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)有四種情況：一是資金拼盤(pán)項(xiàng)
目，且多為國(guó)家、省、市、縣多級(jí)拼盤(pán)；二是跨行
政區(qū)域項(xiàng)目，如一條道路、河道等分屬不同的行政
區(qū)域，由不同管理維護(hù)單位進(jìn)行維護(hù)；三是項(xiàng)目既
有資金拼盤(pán)，又跨區(qū)域；四是建設(shè)主體與維護(hù)主體
分屬于不同的行政級(jí)次，如建設(shè)項(xiàng)目由上級(jí)財(cái)政資
金安排，建成后按屬地管理原則交由下級(jí)單位管
護(hù)。
上述情況可以歸納為資金拼盤(pán)和資產(chǎn)跨區(qū)域兩個(gè)
問(wèn)題。針對(duì)資金拼盤(pán)問(wèn)題，《準(zhǔn)則》明確由管理維護(hù)單
資產(chǎn)分類(lèi)與代碼》中已經(jīng)對(duì)位進(jìn)行確認(rèn)，但與《國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)糾紛處
理暫行辦法》（國(guó)資法規(guī)發(fā)〔1993〕68 號(hào)）第四條，
“產(chǎn)權(quán)界定應(yīng)遵循誰(shuí)投資、誰(shuí)擁有產(chǎn)權(quán)”的原則有所沖
突。若按“誰(shuí)投資誰(shuí)擁有”原則記賬，則一項(xiàng)公共基
礎(chǔ)設(shè)施可能由中央、省、市、縣（區(qū)）各級(jí)分別擁有
產(chǎn)權(quán)，容易造成產(chǎn)權(quán)割裂、記賬遺漏或重復(fù)的現(xiàn)象。
筆者認(rèn)為應(yīng)由屬地的管理維護(hù)單位確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施
為宜，同時(shí)建議今后各上級(jí)財(cái)政部門(mén)涉及對(duì)下級(jí)建設(shè)
項(xiàng)目有資金投入的，統(tǒng)一明確為補(bǔ)助資金，不主張產(chǎn)
權(quán)。
針對(duì)資產(chǎn)跨區(qū)域問(wèn)題， 若由所跨區(qū)域的共同上級(jí)
部門(mén)負(fù)責(zé)統(tǒng)一維護(hù)管理，則由該共同上級(jí)部門(mén)確認(rèn)；
若由各區(qū)域分別維護(hù)管理的，則應(yīng)按屬地原則各自確
認(rèn)，此時(shí)涉及到資產(chǎn)初始價(jià)值的劃分，若建設(shè)時(shí)已按
各行政區(qū)域分別設(shè)置了標(biāo)段，則可按實(shí)際投資額確認(rèn)
價(jià)值，若由上級(jí)部門(mén)統(tǒng)一建設(shè)，建成后分別移交至不
同行政區(qū)域管護(hù)的，則可按各行政區(qū)域中該項(xiàng)資產(chǎn)所
占的比例來(lái)分割，如道路可按本行政區(qū)域中里程數(shù)占
總里程數(shù)的比例乘以道路總投資，確認(rèn)本行政區(qū)域中
該道路的價(jià)值。
四問(wèn)， 公共基礎(chǔ)設(shè)施初始價(jià)值 難以確定的該如何操作？
《準(zhǔn)則》第十條指出，公共基礎(chǔ)設(shè)施在取得時(shí)應(yīng)
當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；第二十七條指出，對(duì)存量
公共基礎(chǔ)設(shè)施依次按原始憑據(jù)—資產(chǎn)評(píng)估—資產(chǎn)重置
成本價(jià)三個(gè)原則進(jìn)行確認(rèn)。
從原始憑據(jù)的操作來(lái)看，有些公共基礎(chǔ)設(shè)施是歷
史自然形成的道路、河道，在此基礎(chǔ)上加以一定的修
繕改建，有些是經(jīng)歷了多次的改擴(kuò)建，不存在原始憑
據(jù)或難以查證。
從資產(chǎn)評(píng)估的操作來(lái)看，一是公共基礎(chǔ)設(shè)施的評(píng)
估對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)而言是新生業(yè)務(wù)，缺乏業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和
評(píng)估參照物；二是政府會(huì)計(jì)主體若委托開(kāi)展評(píng)估，將
涉及到無(wú)法估量的評(píng)估費(fèi)成本。
從資產(chǎn)重置成本的操作來(lái)看，資產(chǎn)按現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相
同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金金額計(jì)量，因公共基
礎(chǔ)設(shè)施不存在交易市場(chǎng)，購(gòu)買(mǎi)相同或相似資產(chǎn)的兌價(jià)
難以確定。
筆者建議增加第四條原則。根據(jù)《基本準(zhǔn)則》第
三十條“資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成
本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額。無(wú)法采用上述計(jì)量
屬性的，采用名義金額（即人民幣1元）計(jì)量?！?在
上述三項(xiàng)原則無(wú)法操作的情況下，建議按名義金額1
元進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)再根據(jù)實(shí)際投入成本來(lái)計(jì)價(jià)。
五問(wèn)， 公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出 如何確認(rèn)？
《準(zhǔn)則》第九條指出， “為增加使用效能或延長(zhǎng)使
用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入公
共基礎(chǔ)設(shè)施成本；為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而
發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)
用”。這里涉及到改擴(kuò)建與日常維修的區(qū)分界限問(wèn)題，
根據(jù)調(diào)研實(shí)際，我們認(rèn)為，改擴(kuò)建與日常維修可按工
程是否單獨(dú)立項(xiàng)為界，若單獨(dú)立項(xiàng)的，可確認(rèn)為改擴(kuò)
建支出，相應(yīng)支出計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本，若未單獨(dú)
立項(xiàng)的，確定為日常維修、養(yǎng)護(hù)，作費(fèi)用支出。
《準(zhǔn)則》第十一條指出， “在原公共基礎(chǔ)設(shè)施基礎(chǔ)
上進(jìn)行改擴(kuò)建，其成本按照原公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值
加上改擴(kuò)建等建造活動(dòng)發(fā)生的支出，再扣除公共基礎(chǔ)
設(shè)施被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定”。這里涉及
到被替換部分的價(jià)值如何確認(rèn)的問(wèn)題，通常被替換部
分在原賬務(wù)中很少能夠單列出明確的價(jià)值，我們認(rèn)
為，若被替換部分價(jià)值未能在原賬務(wù)中單列的，可按
本次改擴(kuò)建工程投入占整個(gè)工程重置成本的比例來(lái)推
算，即被替換部分價(jià)值=本次改擴(kuò)建工程投入×公共基
礎(chǔ)設(shè)施原始成本÷公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本。
六問(wèn)， 如何確定公共基礎(chǔ)設(shè)施 是否計(jì)提折舊以及如何確定折舊年限？
《準(zhǔn)則》第十六條指出“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公
共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政府會(huì)計(jì)主體對(duì)持續(xù)進(jìn)行良
好的維護(hù)，公共基礎(chǔ)設(shè)施性能得到永久維持的可以不
提折舊”?！稖?zhǔn)則》第十七條指出“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)
根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的性質(zhì)和使用情況，合理確定公共
基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限”。
從《準(zhǔn)則》這兩個(gè)條款的精神來(lái)看，公共基礎(chǔ)設(shè)
施分為計(jì)提折舊和不計(jì)提折舊兩種情況，其中計(jì)提折
舊的由政府會(huì)計(jì)主體確定折舊年限。但是《準(zhǔn)則》并
未明確如何判定以及由誰(shuí)來(lái)判定哪些公共基礎(chǔ)設(shè)施可
以得到永久維持，也未明確折舊年限是否需要統(tǒng)一標(biāo)
準(zhǔn)。從實(shí)際來(lái)看，由財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一確定可永久維持的
設(shè)施及折舊年限比較困難，由各政府會(huì)計(jì)主體自行確
定又容易造成標(biāo)準(zhǔn)不一。建議目前暫由政府會(huì)計(jì)主體
根據(jù)實(shí)際情況確定公共基礎(chǔ)設(shè)施是否可以得到永久維
持，確定折舊年限，在闡述依據(jù)、理由后報(bào)同級(jí)財(cái)政
部門(mén)備案后實(shí)施。財(cái)政部門(mén)根據(jù)備案信息，在實(shí)施一
定年度后整理相關(guān)信息，出臺(tái)是否計(jì)提折舊的設(shè)施分
類(lèi)、計(jì)提折舊設(shè)施的折舊年限等指導(dǎo)意見(jiàn)，便于各政
府會(huì)計(jì)主體的統(tǒng)一執(zhí)行。
七問(wèn)， 對(duì)于使用年限短，需要經(jīng)常報(bào)廢、更換的 公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)如何區(qū)分？
《準(zhǔn)則》第十一條指出， “政府會(huì)計(jì)主體自行建造
的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本包括完成批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容所
發(fā)生的全部必要支出，包括建安工程支出、設(shè)備投資
支出、待攤投資支出和其他投資支出”，而《準(zhǔn)則》第
三條第一款又指出， “獨(dú)立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公
共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的管理維護(hù)用房屋
建筑物、設(shè)備、車(chē)輛等，適用《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)
—固定資產(chǎn)》”，這兩個(gè)條款中對(duì)“設(shè)備”的規(guī)定存在
一定的矛盾，第十一條規(guī)定設(shè)備支出應(yīng)計(jì)入整個(gè)公共
基礎(chǔ)設(shè)施成本，而第三條又規(guī)定設(shè)備應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)。
公共基礎(chǔ)設(shè)施中的設(shè)備，若計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施科
目，可能存在使用年限短，需要經(jīng)常報(bào)廢、更換的情
況，這部分公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)事實(shí)上存在重
疊、交叉的情況。考慮到設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)通常價(jià)值可以單
獨(dú)確定，使用年限又通常會(huì)低于整個(gè)公共基礎(chǔ)設(shè)施，
如果計(jì)入整個(gè)公共基礎(chǔ)設(shè)施成本后，設(shè)備需要報(bào)廢、
更換時(shí)反而不利于整個(gè)公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本核算。筆
者建議，凡是屬于設(shè)備類(lèi)的資產(chǎn)，無(wú)論其是否獨(dú)立于
公共基礎(chǔ)設(shè)施，均按固定資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行確認(rèn)，這樣做的
優(yōu)點(diǎn)是公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)的區(qū)分原則簡(jiǎn)單清
晰，資產(chǎn)價(jià)值明確，使用年限明確，會(huì)計(jì)核算清晰不
混淆，有利于實(shí)際操作。
