劉玉章
商品房的銷售，有預(yù)售、現(xiàn)售和分期收款三種方式。房地產(chǎn)銷售的管理，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部有明確規(guī)定；稅收征管方面，稅收法律法規(guī)也有明確規(guī)定。三種銷售方式的財稅處理有何差異？本文通過案例進行分析。
商品房預(yù)售
（一）銷售規(guī)定
商品房預(yù)售，指房地產(chǎn)企業(yè)將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價款的行為?！冻鞘猩唐贩款A(yù)售管理辦法》規(guī)定，商品房建設(shè)達到規(guī)定條件，開發(fā)企業(yè)可以向房地產(chǎn)管理部門提交有關(guān)材料，申請預(yù)售許可。經(jīng)審查，預(yù)售申請符合法定條件的，房地產(chǎn)管理部門應(yīng)在受理之日起10日內(nèi)，作出準予預(yù)售的書面決定，發(fā)給《商品房預(yù)售許可證》，開發(fā)企業(yè)可以預(yù)售商品房。
商品房預(yù)售可以為房地產(chǎn)企業(yè)解決建設(shè)資金短缺問題，同時，降低了銷售風(fēng)險。
（二）稅收規(guī)定
1.增值稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定， 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
應(yīng)預(yù)繳稅款＝預(yù)收款÷（1＋適用稅率或征收率）×3%
例1. 2018年6月，乙房地產(chǎn)公司（一般納稅人）開發(fā)的B項目已經(jīng)取得《商品房預(yù)售許可證》，開始預(yù)售。王某全額交款在B項目買了一套在建的商品房，售價（含稅）110萬元，乙公司開具普通發(fā)票，稅率欄填寫“不征稅”，但需要預(yù)繳增值稅3萬元〔110÷（1＋10%）×3%〕。
借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值 30000
貸：銀行存款 30000
待項目竣工驗收后，乙公司開具增值稅正式發(fā)票，確認銷售，繳納增值稅，辦理交房。
2.企業(yè)所得稅?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，應(yīng)先按預(yù)計毛利率分季（或月）計算預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
商品房現(xiàn)售
（一）銷售規(guī)定
《商品房銷售管理辦法》規(guī)定，商品房現(xiàn)售，指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將竣工驗收合格的商品房出售給買受人，并由買受人支付房價款的行為。
（二） 稅收規(guī)定
1.增值稅。國家稅務(wù)總局公告2016年第18號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅。期末，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+10%）
例2. 2018年7月，乙房地產(chǎn)公司（一般納稅人）開發(fā)的營改增后的A項目已經(jīng)竣工驗收，正在銷售，適用一般計稅方法計稅。劉某在A項目買了一套商品房，售價（含稅）110萬元，已全額付款。乙公司開具增值稅發(fā)票，計算應(yīng)繳納增值稅銷項稅額10萬元〔110÷（1＋10%）×10%〕，向業(yè)主辦理交房事宜。
借：銀行存款 1100000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
1000000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 100000
月末，乙公司計算當(dāng)月銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款，調(diào)整銷項稅額。
2. 企業(yè)所得稅。企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，按當(dāng)期已實現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確定：已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本=已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本
分期收款方式銷售現(xiàn)房
分期收款銷售是指商品已經(jīng)售出，但貨款分期收回的一種銷售方式，相當(dāng)于銷售方給購貨方提供了一筆融資。
（一）增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。
例3. 營改增后，乙房地產(chǎn)公司（一般納稅人）開發(fā)的A項目已經(jīng)竣工驗收，正在銷售。2018年8月，張某從A項目購買一套商品房，價稅合計110萬元，采取按揭貸款方式付款，已支付30%的首付款33萬元。根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應(yīng)于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款到賬之日確認收入的實現(xiàn)。因此，乙公司開具增值稅普通發(fā)票，確認銷售，計算增值稅銷項稅額3萬元〔33÷（1＋10%）×10%〕。
借：銀行存款 330000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
300000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 30000
余款在銀行按揭貸款到賬之日確認收入，按同一個房號開具普通發(fā)票，計算增值稅，向業(yè)主辦理交房。
（二）企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入。
以按揭方式預(yù)售商品房
例4. 2018年9月1日，王某在乙公司正在預(yù)售的B項目以銀行按揭方式預(yù)購了一套商品房，價稅合計110萬元，已支付30%首付款33萬元，余款77萬元于12月5日到乙公司賬戶。
購房人以按揭方式預(yù)購商品房，實際是分期收款方式預(yù)售房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認為“預(yù)售賬款”。收到預(yù)收款開具預(yù)收款發(fā)票，按規(guī)定預(yù)繳增值稅。
（1）收到王某首付款33萬元，開具預(yù)收款增值稅發(fā)票，下月申報期預(yù)繳增值稅0.9萬元〔33÷（1＋10%）×3%〕
借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 9000
貸：銀行存款 9000
（2）12月5日，銀行按揭款到賬77萬元，開具預(yù)收款發(fā)票，預(yù)繳增值稅2.1萬元〔77÷（1＋10%）×3%〕。
借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 21000
貸：銀行存款 21000
（3）直至交房時，開具正式增值稅發(fā)票，確認銷售收入和銷項稅額。
借：預(yù)收賬款 1100000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 100000
并且將預(yù)繳增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目借方，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目貸方余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目的貸方。在“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目賬戶中進行計價對比，計算應(yīng)繳（或多繳）的增值稅。
需要注意：（1）銷售未完工的開發(fā)產(chǎn)品，簽訂《商品房買賣合同》，稱商品房預(yù)售，開具預(yù)收款增值稅普通發(fā)票，稅率寫“不征稅”，不承擔(dān)納稅義務(wù)，但應(yīng)預(yù)繳增值稅。待項目竣工驗收后，開具增值稅正式發(fā)票，辦理交房。（2）出售已完工的開發(fā)產(chǎn)品，簽訂《商品房買賣合同》，稱商品房現(xiàn)售，開具增值稅正式發(fā)票，承擔(dān)納稅義務(wù)，繳納增值稅，辦理交房。
周正強
據(jù)不完全統(tǒng)計，目前約有40多項簡易計稅項目。一般納稅人可能同時存在一般計稅項目和簡易計稅項目，納稅人選擇簡易計稅方法應(yīng)注意什么？下面以房地產(chǎn)企業(yè)為例分析。
稅負高低由業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定
簡易計稅方法一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。如果納稅人前期選擇了一般計稅方法，后期想選擇簡易計稅方法，應(yīng)如何處理？因為房地產(chǎn)企業(yè)同一期項目下是可以選擇簡易計稅的，但是由于某種原因未進行簡易征收備案，直接按一般計稅方法處理了。對此，各地稅務(wù)機關(guān)要求不一致，有的稅務(wù)機關(guān)要求將項目前期一般計稅的發(fā)票全部沖紅后，納稅申報時再將整個項目按簡易計稅方法計稅；有的稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)將簡易計稅的項目申請備案后，項目剩余期間才可按照簡易計稅方法計稅。選擇一般計稅方法，土地、建安成本等對應(yīng)的進項稅額是可以抵扣的；選擇簡易計稅方法，土地、建安成本等對應(yīng)的進項稅額不可以抵扣。很多房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)項目都是集團內(nèi)企業(yè)自建，然后再賣給集團內(nèi)企業(yè)，這時就需要考慮采用一般計稅方法了。綜合上述分析，企業(yè)適用簡易計稅方法還是一般計稅方法，哪個稅負低，要根據(jù)企業(yè)具體業(yè)務(wù)模式而定。
發(fā)票開具要求有差異
1.無論納稅人選擇一般計稅方法還是簡易計稅方法，沒有規(guī)定不能開具增值稅專用發(fā)票的，都可以開具增值稅專用發(fā)票。
2.接受方屬于一般納稅人，取得對方使用簡易計稅方法開具的增值稅專用發(fā)票，如符合規(guī)定，可以抵扣進項稅額。
3.一般納稅人適用簡易計稅方法，開具增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，適用的征收率不變，都是3%或5%。
4.即使是使用簡易計稅方法的房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)盡量取得增值稅專用發(fā)票。因為，簡易計稅只是針對銷售部分，即使需要進項稅額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出時間上也有一定的滯后性。同時，項目建成后的自持部分屬于自建，而自建不動產(chǎn)的進項稅額是可以抵扣進項稅額的。此時，該房產(chǎn)如果是計入固定資產(chǎn)，則可分期抵扣；如果是計入投資性房地產(chǎn)，則可一次性抵扣。
5.不能開具增值稅專用發(fā)票的3種情形。
①增值稅一般納稅人的單采血漿站銷售非臨床用人體血液選擇簡易計稅方法。
②納稅人銷售舊貨，按簡易辦法依據(jù)3%征收率減按2%征收增值稅。其可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。
③納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用按簡易辦法依據(jù)3%或減按2%的征收率。
6.選擇簡易計稅方法，計算增值稅銷售額時，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的地價款。
分期開發(fā)項目抵扣進項要合規(guī)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目分期開發(fā)，一期按簡易方法計稅，二期、三期按一般計稅方法計稅。這種情形下，進項稅額如何抵扣？《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，兼有一般計稅、簡易計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的建設(shè)規(guī)模為依據(jù)進行劃分，不得抵扣的進項稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產(chǎn)項目建設(shè)規(guī)?！路康禺a(chǎn)項目總建設(shè)規(guī)模）。
必須強調(diào)的是，同一個企業(yè)，如果能準確判定進項稅額專用于一般計稅項目還是簡易計稅項目，則該進項稅額要么全部抵扣，要么不予抵扣，不需要劃分。納稅人購入（租入）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)的進項稅額，如果既用于一般計稅方法的項目又用于簡易計稅方法的項目，不需要劃分，全部準予抵扣。
房地產(chǎn)企業(yè)采用簡易計稅方法，按照規(guī)定不允許抵扣的進項稅額如何處理？納稅人可以選擇認證或不認證。但是，筆者建議應(yīng)該認證，因為認證可以對增值稅專用發(fā)票進行真?zhèn)伪鎰e，也不會形成滯留票，只是納稅申報時要記得進行進項稅額轉(zhuǎn)出。若選擇不認證，則視同普通發(fā)票進行賬務(wù)處理。
舉例：房地產(chǎn)企業(yè)存在一期、二期、三期項目，其中，一期為營改增前的項目，選擇簡易計稅；二期、三期，為營改增后的項目，適用一般計稅方法。一期的項目按規(guī)定簡易計稅，不得抵扣進項稅額。二期、三期的項目則為一般計稅方法，予以抵扣。在此情況下，管理人員的差旅費、行政部購買辦公用品等都可以抵扣進項稅額。 但為避免涉稅風(fēng)險，可適當(dāng)注意做好備查臺賬，比如出差是為一期、二期、還是三期項目應(yīng)標(biāo)注清楚。購買的行政辦公用品，則可以全額抵扣，不用區(qū)分。
實踐中，很多企業(yè)財稅人員，直接將無論是一期項目、二期項目、還是三期項目的差旅費、辦公費、固定資產(chǎn)等全部不抵扣了，這是沒必要的。因為，即使分不清歸屬于哪一期項目的支出，還可以按比例抵扣。
（作者單位：北京西博思投資管理有限公司）
