廣東外語外貿(mào)大學(xué) 楊海蓉
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》，所得稅會計(jì)核算將從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法三者選擇其一，轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。雖然損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法均屬于納稅影響會計(jì)法下的債務(wù)法，但二者所依據(jù)的收益（所得）概念不同，決定了其會計(jì)處理方法的差異，因此，如何從收益觀的轉(zhuǎn)變上適應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是一個十分迫切的問題。
一、兩種收益概念
損益表債務(wù)法以“收入/費(fèi)用觀”定義收益，認(rèn)為收益是產(chǎn)出價(jià)值超過投入價(jià)值的差額，即會計(jì)主體經(jīng)過交易的、本期已實(shí)現(xiàn)收入與相關(guān)費(fèi)用配比后的凈額，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是已實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，根據(jù)FASB第6號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告，收益是所有者財(cái)富的增加，即會計(jì)主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的、本期所有者權(quán)益的增加，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是綜合收益，包括已實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益和未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得。損益表債務(wù)法下，收益（所得）=收入-費(fèi)用。收入增加或費(fèi)用減少，所得增加，則納稅（所得稅費(fèi)用或應(yīng)交所得稅增加，下同）；費(fèi)用增加或收入減少，所得減少，則抵稅（所得稅費(fèi)用或應(yīng)交所得稅減少，下同）。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，收益（所得）=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者投入資本（+向所有者分配利潤）。除所有者投資增減以外，資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，即凈資產(chǎn)增加，所得增加，則納稅；資產(chǎn)減少或負(fù)債增加，即凈資產(chǎn)減少，所得減少，則抵稅。
二、兩種所得稅會計(jì)差異
會計(jì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計(jì)算出的會計(jì)所得與稅法的收付實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)上的應(yīng)稅所得之間的差異（以下簡稱為“所得稅會計(jì)差異”）及其對所得稅影響的會計(jì)處理是所得稅會計(jì)的核心問題。損益表債務(wù)法從損益的角度定義并核算所得稅會計(jì)差異，將由于確認(rèn)收入、費(fèi)用的時間不同而產(chǎn)生的會計(jì)所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為時間性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動的角度定義并核算所得稅會計(jì)差異，將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，即會計(jì)和稅法確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的時間不同而產(chǎn)生的會計(jì)所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為暫時性差異。時間性差異與暫時性差異有其共同點(diǎn)。一是能夠在未來期間轉(zhuǎn)回。二是差異影響的所得稅金額遞延或分配到以后各期。三是稅率變動時，需調(diào)整遞延稅款或遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的期初余額；轉(zhuǎn)回時間性差異或暫時性差異影響的本期所得稅金額按現(xiàn)行稅率計(jì)算。但二者也有較大的差異。第一，核算理念不同，損益表債務(wù)法從損益的概念出發(fā)核算時間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動的概念出發(fā)核算暫時性差異。第二，差異的范圍不同。損益必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所以暫時性差異發(fā)生額(期末-期初)包括全部時間性差異，暫時性差異還包括時間性差異以外的其他暫時性差異，如資本公積變動引起的凈資產(chǎn)變動。《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅》列舉了以下幾種其他暫時性差異：“購買式企業(yè)合并的成本，依據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，但計(jì)稅時不允許調(diào)整；資產(chǎn)被重估，但計(jì)稅時不做相應(yīng)的調(diào)整；企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；初始確認(rèn)時資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同于其初始賬面價(jià)值；對子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)的投資或在合營企業(yè)中的賬面價(jià)值與投資或權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)不同”。第三，差異的性質(zhì)不同。時間性差異是發(fā)生額；暫時性差異是余額。第四，會計(jì)報(bào)表列示不同。時間性差異引起的預(yù)交所得稅資產(chǎn)和欠交所得稅負(fù)債均通過“遞延稅款”科目合并核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中合并列示，“遞延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項(xiàng)”，貸方余額列為“遞延稅款貸項(xiàng)”。暫時性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債通過各自的會計(jì)科目分別核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示。此外，對于由會計(jì)與稅法確認(rèn)收入、費(fèi)用或資產(chǎn)、負(fù)債的口徑不同而形成的永久性差異，因其不會在未來期間轉(zhuǎn)回，損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法均采用應(yīng)付稅款法對其進(jìn)行會計(jì)處理，即根據(jù)應(yīng)交所得稅確認(rèn)所得稅費(fèi)用。因此，存在永久性差異時，“會計(jì)所得=應(yīng)稅所得=會計(jì)利潤±永久性差異”。
三、兩種所得稅會計(jì)差異的核算
損益表債務(wù)法下，時間性差異分為未來增加應(yīng)稅所得的應(yīng)納稅時間性差異和未來減少應(yīng)稅所得的可抵減時間性差異。發(fā)生應(yīng)納稅時間性差異時，會計(jì)所得＞應(yīng)稅所得，對于該項(xiàng)時間性差異，會計(jì)有收入或無費(fèi)用，所得增加，納稅即借記“所得稅”；稅法無收入或有費(fèi)用，所得減少，抵稅即貸記“遞延稅款”，表示有費(fèi)用責(zé)任無應(yīng)交稅金的欠交所得稅負(fù)債增加。計(jì)提所得稅的會計(jì)處理：借：所得稅 （會計(jì)所得×所得稅率）
貸：遞延稅款 （時間性差異×所得稅率）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 [(會計(jì)所得-時間性差異)×所得稅率]]
注：“遞延稅款”的借貸方向也可根據(jù)時間性差異的方向確定：發(fā)生應(yīng)納稅時間性差異時，“應(yīng)稅所得=會計(jì)所得-時間性差異”，時間性差異的方向與會計(jì)所得相反，與應(yīng)稅所得相同，所以時間性差異影響的所得稅記入“遞延稅款”的貸方(下同)。轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅時間性差異時，會計(jì)所得＜應(yīng)稅所得，對于該項(xiàng)時間性差異，會計(jì)無收入或有費(fèi)用，所得減少，抵稅即借記“遞延稅款”，表示欠交所得稅負(fù)債的償還；稅法有收入或無費(fèi)用，所得增加，納稅即貸記“應(yīng)交稅金”。計(jì)提所得稅的會計(jì)處理：
借：所得稅 （會計(jì)所得×所得稅率）遞延稅款 （時間性差異×所得稅率）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 [(會計(jì)所得+時間性差異)×所得稅率]
可抵減時間性差異的核算原理與上述應(yīng)納稅時間性差異相同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時性差異分為資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時增加應(yīng)稅所得的應(yīng)稅暫時性差異和減少應(yīng)稅所得的可抵扣暫時性差異。應(yīng)稅暫時性差異可表示為：發(fā)生應(yīng)納稅暫時性差異時，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，對于該項(xiàng)暫時性差異，會計(jì)有資產(chǎn)或無負(fù)債，凈資產(chǎn)增加，納稅即借記“所得稅”；稅法無資產(chǎn)或有負(fù)債，凈資產(chǎn)減少，抵稅即貸記“遞延所得稅負(fù)債”，表示欠交所得稅負(fù)債增加。計(jì)提所得稅的會計(jì)處理：
借：所得稅 （會計(jì)所得×所得稅率）遞延所得稅負(fù)債 （暫時性差異發(fā)生額×所得稅率）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 [(會計(jì)所得-暫時性差異發(fā)生額)×所得稅率]
轉(zhuǎn)回應(yīng)稅暫時性差異時，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，對于該項(xiàng)暫時性差異，會計(jì)無資產(chǎn)或有負(fù)債，凈資產(chǎn)減少，抵稅即借記“遞延所得稅負(fù)債”，表示欠交所得稅負(fù)債的償還；稅法有資產(chǎn)或無負(fù)債，凈資產(chǎn)增加，納稅即貸記“應(yīng)交稅金”。計(jì)提所得稅的會計(jì)處理：
借：所得稅 （會計(jì)所得×所得稅率）遞延所得稅負(fù)債 （暫時性差異發(fā)生額×所得稅率）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 (會計(jì)所得+暫時性差異發(fā)生額)×所得稅率
可抵扣暫時性差異的核算原理與上述應(yīng)納稅暫時性差異相同。不存在其他暫時性差異時，損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算結(jié)果相同，但存在其他暫時性差異時，兩種債務(wù)法的核算結(jié)果則不同。
[例]某企業(yè)某年末購入設(shè)備一臺，價(jià)值50萬元，購入后第一年初開始計(jì)提折舊，會計(jì)折舊年限為2年，稅法折舊年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，該企業(yè)每年利潤總額均為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅率為33%。
損益表債務(wù)法的會計(jì)處理表 (單位：萬元)
項(xiàng)目 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 合計(jì)
會計(jì)折舊 25 25 50
稅法折舊 10 10 10 10 10 50
時間性差異 15 15 -10 -10 -10 0
會計(jì)所得 100 100 100 100 100 500
應(yīng)稅所得 115 115 90 90 90 500
借：所得稅 33 33 33 33 33 165
借(貸)：遞延稅款 4.95 4.95 (3.30) (3.30) (3.30) 0
貸：應(yīng)交稅金—— 應(yīng)交所得稅 37.95 37.95 29.70 29.70 29.70 165
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會計(jì)處理表 (單位：萬元)
項(xiàng)目 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 合計(jì)
計(jì)稅基礎(chǔ) 40 30 20 10 0
賬面價(jià)值 25 0
暫時性差異(余額) 15 30 20 10 0
暫時性差異發(fā)生額 15 15 -10 -10 -10 0
會計(jì)所得 100 100 100 100 100 500
應(yīng)稅所得 115 115 90 90 90 500
借：所得稅 33 33 33 33 33 165
借(貸)：遞延所得稅資產(chǎn) 4.95 4.95 (3.30) (3.30) (3.30) 0
貸：應(yīng)交稅金 37.95 37.95 29.70 29.70 29.70 165
通過上述比較可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量為核心，以現(xiàn)行價(jià)值、全面收益為基礎(chǔ)，是一種完全的債務(wù)法，與損益表債務(wù)法相比，它能夠更加全面地核算所得稅會計(jì)差異，更加真實(shí)地反映遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，為決策提供更加相關(guān)的所得稅會計(jì)信息。
參考文獻(xiàn)：[1]財(cái)政部：《國際會計(jì)準(zhǔn)則2002(IAS12)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。[2]蓋地：《稅務(wù)會計(jì)研究》，中國金融出版社2005年版。[3]于長春：《稅務(wù)會計(jì)研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2003年版。[4]趙建華：《試析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法——兼與損益表債務(wù)法的比較》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2006年第1期。
