武漢電信器件有限公司 蔡 致
事業(yè)部制是上世紀(jì)20年代初由通用汽車(chē)公司常務(wù)副總經(jīng)理P·斯隆參考杜邦公司經(jīng)驗(yàn)發(fā)明的一種組織管理制度。其實(shí)質(zhì)是根據(jù)企業(yè)從事的行業(yè)，按產(chǎn)品、地區(qū)、顧客來(lái)劃分部門(mén)。事業(yè)部制的特點(diǎn)是，企業(yè)將管理權(quán)限最大限度下放到事業(yè)部，事業(yè)部則在企業(yè)宏觀領(lǐng)導(dǎo)下，依據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、政策和制度，擁有完全的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，并將市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入到企業(yè)內(nèi)部，事業(yè)部將是模擬利潤(rùn)中心，每個(gè)事業(yè)部都有自己的產(chǎn)品，并自行組織該產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、技術(shù)、銷(xiāo)售、服務(wù)等業(yè)務(wù)活動(dòng)，其經(jīng)營(yíng)成果實(shí)行獨(dú)立核算。正因?yàn)槭聵I(yè)部管理模式有著很多的優(yōu)點(diǎn)，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的環(huán)境下，使得很多企業(yè)效仿這種組織管理模式,采用事業(yè)部制來(lái)增強(qiáng)自己的應(yīng)變力，獲得企業(yè)內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)活力。
基于事業(yè)部制的許多優(yōu)點(diǎn)，許多公司采用這種組織管理模式，但又不完全等同于這種管理模式。對(duì)產(chǎn)品品種較多，每種產(chǎn)品都能形成各自市場(chǎng)的大企業(yè)，事業(yè)部是擁有完全的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，實(shí)行完全的獨(dú)立核算。但從一些具體情況來(lái)看，事業(yè)部的獨(dú)立核算只是“相對(duì)的”，事業(yè)部只對(duì)與產(chǎn)品有關(guān)的研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、服務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所形成的收入、成本、費(fèi)用實(shí)行獨(dú)立核算，諸如資金運(yùn)作、物資采購(gòu)、法律咨詢、公共關(guān)系等業(yè)務(wù)活動(dòng)，仍由公司統(tǒng)一管理，所產(chǎn)生的費(fèi)用按比例分配于各事業(yè)部。采用該種管理模式主要原因是從企業(yè)整體考慮，有效地控制資金，杜絕盲目和重復(fù)采購(gòu)，降低企業(yè)庫(kù)存和資金成本，使企業(yè)利潤(rùn)最大化。在這種管理模式下，存在如何進(jìn)行財(cái)務(wù)核算及考核，以及如何準(zhǔn)確地模擬事業(yè)部利潤(rùn)等問(wèn)題。本文從收入、成本、費(fèi)用、存貨、資金成本等方面進(jìn)行分析以確定其財(cái)務(wù)核算方法。
一、 事業(yè)部營(yíng)業(yè)收入和成本的財(cái)務(wù)核算
營(yíng)業(yè)收入和成本是考核事業(yè)部利潤(rùn)的關(guān)鍵。在事業(yè)部管理模式下?tīng)I(yíng)業(yè)收入和成本的確認(rèn)通常分為三種情況：一是事業(yè)部銷(xiāo)售本部門(mén)生產(chǎn)的產(chǎn)品取得的營(yíng)業(yè)收入和成本；二是各事業(yè)部相互代理銷(xiāo)售其他事業(yè)部生產(chǎn)的產(chǎn)品取得的營(yíng)業(yè)收入和成本；三是獨(dú)立銷(xiāo)售部門(mén)代理銷(xiāo)售各事業(yè)部生產(chǎn)的產(chǎn)品取得的營(yíng)業(yè)收入和成本。
第一種情況屬于企業(yè)的研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，均在各事業(yè)部?jī)?nèi)部進(jìn)行，故其收入、成本及費(fèi)用均按個(gè)體獨(dú)立核算。即營(yíng)業(yè)收入以該產(chǎn)品的合同銷(xiāo)售價(jià)格為依據(jù)核算，營(yíng)業(yè)成本以該事業(yè)部生產(chǎn)的產(chǎn)品，實(shí)際消耗的直接成本為依據(jù)核算，其銷(xiāo)售費(fèi)用也按該產(chǎn)品所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用為依據(jù)核算。
第二種情況屬于企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)往來(lái)在各事業(yè)部之間進(jìn)行，在相互代理銷(xiāo)售產(chǎn)品的價(jià)格不同時(shí)，選用的成本核算方法不同，所產(chǎn)生的毛利不同，因此，選擇何種成本核算方法，將直接影響該各事業(yè)部的收入和利潤(rùn)，也將影響各事業(yè)部的業(yè)績(jī)考核。
[例1]假設(shè)某企業(yè)事業(yè)部A代理銷(xiāo)售事業(yè)部B生產(chǎn)的B產(chǎn)品，售出100件，售價(jià)2000元，成本1400元；事業(yè)部B代理銷(xiāo)售事業(yè)部A生產(chǎn)的A產(chǎn)品，售出100件，售價(jià)1000元，成本700元。成本加利的比例為10%。（計(jì)算結(jié)果見(jiàn)下表）
表1 按兩種成本核算方法計(jì)算的事業(yè)部毛利情況 單位：元
按合同售價(jià)確認(rèn)收入
內(nèi)部成本結(jié)算法 成本加利核算法（按10%計(jì)）
事業(yè)部A 事業(yè)部B 事業(yè)部A 事業(yè)部B
營(yíng)業(yè)收入 200000 100000 200000 100000
營(yíng)業(yè)成本 140000 70000 154000 77000
毛利 60000 30000 46000 23000
剩余毛利
（成本加利10%） 7000 14000
毛利合計(jì) 60000 30000 53000 37000
從上表計(jì)算結(jié)果來(lái)看，筆者認(rèn)為，按“內(nèi)部成本核算法”計(jì)算，生產(chǎn)產(chǎn)品的事業(yè)部無(wú)任何利得，有失公平。如按10%加利計(jì)算成本，事業(yè)部A自身產(chǎn)品的毛利為0.7萬(wàn)元，加上代銷(xiāo)的毛利為5.3萬(wàn)元；而事業(yè)部B自身產(chǎn)品的毛利為1.4萬(wàn)元,加上代銷(xiāo)的毛利為3.7萬(wàn)元。這樣生產(chǎn)產(chǎn)品的事業(yè)部也將獲得部分毛利。因此，財(cái)務(wù)部應(yīng)與各事業(yè)部根據(jù)所生產(chǎn)產(chǎn)品的毛利確定加利的比例。 在按合同銷(xiāo)售價(jià)格確認(rèn)收入的同時(shí)，按成本加利法確認(rèn)成本，這樣的計(jì)算結(jié)果更為合理，也有利于各事業(yè)部的競(jìng)爭(zhēng)。
第三種情況是獨(dú)立的銷(xiāo)售部門(mén)代理各事業(yè)部的產(chǎn)品。如果銷(xiāo)售部也做為考核部門(mén)，應(yīng)按合同售價(jià)確認(rèn)收入，并按“成本加利核算法”確認(rèn)成本。如果以考核事業(yè)部為主，則銷(xiāo)售部門(mén)可按代理銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)確認(rèn)收入，即收取一定比例的代理費(fèi)。不結(jié)轉(zhuǎn)成本。
二、事業(yè)部期間費(fèi)用的財(cái)務(wù)核算
一是銷(xiāo)售費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)核算。由于事業(yè)部只對(duì)與產(chǎn)品有關(guān)的研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、服務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，所形成的收入、成本、費(fèi)用實(shí)行獨(dú)立核算。因此在研發(fā)、生產(chǎn)及銷(xiāo)售所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用、直接成本和營(yíng)業(yè)費(fèi)用，均由各事業(yè)部自身承擔(dān)，也無(wú)需分?jǐn)偲渌聵I(yè)部的該部分費(fèi)用。
二是管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用及營(yíng)業(yè)稅費(fèi)的財(cái)務(wù)核算。由于管理部門(mén)是不承擔(dān)生產(chǎn)，銷(xiāo)售任務(wù)，故無(wú)收入利潤(rùn)產(chǎn)生，故所發(fā)生的管理費(fèi)用需要由產(chǎn)生收入利潤(rùn)的各事業(yè)部來(lái)承擔(dān)，因此，所產(chǎn)生的管理費(fèi)用按營(yíng)業(yè)收入的比例在各事業(yè)部間進(jìn)行分?jǐn)?。?cái)務(wù)費(fèi)用和營(yíng)業(yè)稅費(fèi)等費(fèi)用的發(fā)生，是直接與其銷(xiāo)售收入相關(guān)，因此也應(yīng)按各事業(yè)部銷(xiāo)售收入的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
[例2]假設(shè)某企業(yè)除管理部門(mén)和后勤部門(mén)外，還有兩個(gè)事業(yè)部A和事業(yè)部B，預(yù)計(jì)公司××年度銷(xiāo)售額1.2億元，預(yù)計(jì)開(kāi)支管理費(fèi)用660萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用360萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅費(fèi)60萬(wàn)元。事業(yè)部A承擔(dān)60%銷(xiāo)售額,毛利率30%，研發(fā)費(fèi)用占收入的10%，銷(xiāo)售費(fèi)用占6%；事業(yè)部B承擔(dān)40%銷(xiāo)售額，毛利率32%，研發(fā)費(fèi)用占收入的8%，銷(xiāo)售費(fèi)用占5%。在進(jìn)行費(fèi)用分配時(shí)，A、B事業(yè)部產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用，按比例計(jì)算后直接列示，總部產(chǎn)生的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和營(yíng)業(yè)稅費(fèi)按事業(yè)部收入的比例分配后列示（計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表2）。
表2 某企業(yè)總部與各事業(yè)部利潤(rùn)預(yù)測(cè) 單位：萬(wàn)元
項(xiàng)目 總部
年銷(xiāo)售預(yù)測(cè) 占比 A事業(yè)部
年銷(xiāo)售預(yù)測(cè) 占比 B事業(yè)部
年銷(xiāo)售預(yù)測(cè) 占比
營(yíng)業(yè)收入 12000.00 7200.00 60.00% 4800.00 40.00%
營(yíng)業(yè)成本 8304.00 69.20% 5040.00 70.0% 3264.00 68.0%
營(yíng)業(yè)稅費(fèi) 60.00 0.50% 36.00 0.5% 24.00 0.5%
銷(xiāo)售費(fèi)用 672.00 5.60% 432.00 6.0% 240.00 5.0%
管理費(fèi)用 660.00 5.50% 396.00 5.5% 264.00 5.5%
研發(fā)費(fèi)用 1104.00 9.20% 720.00 10.0% 384.00 8.0%
財(cái)務(wù)費(fèi)用 360.00 3.00% 216.00 3.0% 144.00 3.0%
利潤(rùn)總額 840.00 7.00% 360.00 5.0% 480.00 10.0%
三、事業(yè)部庫(kù)存商品和資金成本的財(cái)務(wù)核算
由于事業(yè)部的資金運(yùn)作、物料采購(gòu)等業(yè)務(wù)活動(dòng)，均由公司統(tǒng)一管理，如何進(jìn)行核算和考核，需從公司的整體布局來(lái)考慮。商品庫(kù)存意味著對(duì)公司運(yùn)營(yíng)資金的占用。庫(kù)存過(guò)度增加形成對(duì)運(yùn)營(yíng)資金的大量占用，會(huì)加重企業(yè)資金占用成本；一旦庫(kù)存積壓時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，造成庫(kù)存產(chǎn)品技術(shù)落后甚至處于淘汰行列，將給企業(yè)帶來(lái)重大損失。 因此，對(duì)事業(yè)部考核，不僅要考核其收入、利潤(rùn)指標(biāo)，同時(shí)還要考核庫(kù)存控制、資金占用成本等。
其一，庫(kù)存商品的財(cái)務(wù)核算。事業(yè)部均按產(chǎn)品的性能、用途劃分部門(mén)，其產(chǎn)品的主要材料均屬專用材料，而輔料多為公用材料。專用材料屬A類(lèi)材料，該部分材料的采購(gòu)，應(yīng)根據(jù)事業(yè)部的產(chǎn)品銷(xiāo)售計(jì)劃，下達(dá)采購(gòu)訂單，并規(guī)屬于事業(yè)部管理，定期考核其專用庫(kù)存指標(biāo)。由于預(yù)測(cè)與實(shí)際存在差距，容易產(chǎn)生庫(kù)存不足或庫(kù)存過(guò)?，F(xiàn)象，因此，財(cái)務(wù)部與事業(yè)部應(yīng)根據(jù)顧客需求與供貨提前期的變化，確定安全庫(kù)存量，并據(jù)此作為庫(kù)存考核指標(biāo)之一。因?yàn)椋瑢?kù)存水平保持在安全庫(kù)存上，可以防止顧客需求或供應(yīng)能力突然變化導(dǎo)致缺貨情況的發(fā)生。同時(shí)，控制好安全庫(kù)存，即可以降低庫(kù)存水平，又減少資金占用和庫(kù)存維持成本。而部分公用材料，為避免重復(fù)采購(gòu)，應(yīng)按“資源共享”的原則，充分利用。公司采購(gòu)部門(mén)應(yīng)根據(jù)各事業(yè)部的采購(gòu)需求，與所購(gòu)專用材料配比進(jìn)行公用材料的采購(gòu)。公用材料的庫(kù)存部分按專用材料的比例進(jìn)行分?jǐn)?，并加以控制和考核?br />
其二，資金占用成本的財(cái)務(wù)核算。庫(kù)存的管理和資金占用成本是緊密相聯(lián)的，要減少資金占用成本，首先取決于庫(kù)存商品的占用量，庫(kù)存量小，資金占用成本就小，反之，庫(kù)存量大，資金占用成本就大。其次，還應(yīng)考慮應(yīng)收賬款對(duì)資金占用成本的影響，如果應(yīng)收賬款長(zhǎng)期不能收回，可用流動(dòng)資金就被占用，用于購(gòu)買(mǎi)材料的貨款，就需要貸款或其他方法籌資，就會(huì)形成資金成本。特別是在供過(guò)于求的態(tài)勢(shì)下，往往企業(yè)的現(xiàn)金銷(xiāo)售率較低，應(yīng)收賬款增長(zhǎng)較快，資金占用成本較大。因此在確定資金占用成本時(shí)，應(yīng)按該事業(yè)部的庫(kù)存及應(yīng)收賬款平均占用量，乘以銀行貸款利率，作為該事業(yè)部的資金占用成本，并對(duì)其進(jìn)行考核。
在考核資金占用成本的同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注營(yíng)業(yè)收入的增減，營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)比率如果大于存貨及應(yīng)收賬款的增長(zhǎng)比率，其資金占用成本絕對(duì)值肯定增加，但相對(duì)值是減少，也就是說(shuō)，相對(duì)于其業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)而言，其資金占用成本實(shí)際是減少了。
[例3]假設(shè)某企業(yè)存貨由2003年末平均占用額的3800萬(wàn)元上升到2005年末的5800萬(wàn)元，上升了52.63%；應(yīng)收賬款由2003年末平均占用額的3300萬(wàn)元上升到2005年末的4900萬(wàn)元，上升了48.48%；資金占用成本按銀行貸款利率6%計(jì)算。顯然，從絕對(duì)值看，公司資金占用成本從426萬(wàn)元增加到642萬(wàn)元，但同時(shí)我們也應(yīng)看到，其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入也由2003年度的1.5億元上升到2005年度的2.3億元，上升了53.33%。相對(duì)于營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)而言，相對(duì)值是減少的了，由2.84%降低到2.79%，其實(shí)際資金占用成本是減少了（詳見(jiàn)表3）。
表3 2003～2005年資金占用成本情況
2003年 2004年 2005年
金額(萬(wàn)元) 金額(萬(wàn)元) 增長(zhǎng)比率 金額(萬(wàn)元) 增長(zhǎng)比率
銷(xiāo)售收入 15000 18600 24.00% 23000 23.66%
平均存貨 3800 4700 23.68% 5800 23.40%
平均應(yīng)收賬款 3300 4000 21.21% 4900 22.50%
資金占用成本 426 522 642
資金占用成本占收入比率 2.84% 2.81% 2.79%
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