西南財經(jīng)大學 徐亞利
現(xiàn)行的無形資產(chǎn)準則對研發(fā)費用的處理存在諸多不足，需要加以改進以適應經(jīng)濟的發(fā)展。而世界各國對于高科技企業(yè)研發(fā)費用的確認有以下三種方法，這幾種方法各有其優(yōu)缺點。一是全部費用化，我國和大多數(shù)國家使用這一方法，其優(yōu)點是體現(xiàn)了謹慎性原則、可以讓企業(yè)及時收回投資，但這種方法也有其缺點：不符合一致性原則、容易導致短期行為、不符合資本性支出與收益性支出劃分原則、不符合收入和費用的配比原則、不利于反映無形資產(chǎn)價值。二是全部資本化，這一方法在英國、加拿大和歐洲一些國家得到應用，其優(yōu)點是核算簡單、便于操作、在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為、可以提高會計信息的相關(guān)性；但這種方法明顯違背了謹慎性原則；在市場競爭日益激烈的今天，產(chǎn)品更新?lián)Q代的頻率也越來越快，研發(fā)費用就逐漸成為企業(yè)的一項經(jīng)常性開支，如果全部資本化，會直接影響企業(yè)的融資能力，增大企業(yè)的經(jīng)營風險。三是在一定條件下資本化，這種方法不僅避免了全部費用化當開發(fā)成功時不確認為無形資產(chǎn)價值的弊端，而且避免了全資本化而違背謹慎性原則，降低了經(jīng)營風險；會計信息更真實，且體現(xiàn)了重要性原則；能夠真實地反映自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的價值。因此，筆者認為，對于高科技企業(yè)的研發(fā)費用采用一定條件下資本化的方法較適宜。
一、應設(shè)置的科目
（1）“長期待攤費用”科目，用來反映企業(yè)開發(fā)過程中所發(fā)生的各項支出，該科目應設(shè)“開發(fā)費用”為二級科目。由于在開發(fā)期間的初期并不能知道未來的結(jié)果，但是開發(fā)費用卻發(fā)生了，所以需要一個過渡性賬戶登記這些費用。比較適合的賬戶就是“長期待攤費用——開發(fā)費用”。（2）“開發(fā)費用準備”是與“壞賬準備”賬戶的性質(zhì)類似，是“長期待攤費用——開發(fā)費用”的備抵賬戶，企業(yè)每期期末“應提的開發(fā)費用準備”等于“總的投資額×（1－期望成功率）”，而每期實際計提的“開發(fā)費用準備”應為當期應計提的開發(fā)費用準備減去其賬戶的貸方余額或加上其借方余額。當期計提的開發(fā)費用準備記入管理費用，予以費用化，待開發(fā)成功時，計提的費用準備一次轉(zhuǎn)回。（3）“開發(fā)公積”科目，用來反映企業(yè)在開發(fā)過程中取得成功所產(chǎn)生的科研成果帶來的權(quán)益的增加數(shù)。設(shè)置該科目是為了在考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績時，將增加的權(quán)益與企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤結(jié)合起來進行評價，避免經(jīng)營者為了達到利潤目標而減少開發(fā)投資的短期行為的發(fā)生，同時可與“資本公積”科目區(qū)分開來。（4）“開發(fā)成果”科目，用來反映企業(yè)在開發(fā)過程中所形成的開發(fā)成果。（5）“開發(fā)經(jīng)費”科目，若企業(yè)接受其他單位委托進行開發(fā)時，可用該科目核算企業(yè)所收到的開發(fā)經(jīng)費及使用情況。
二、開發(fā)費用的會計處理
一是發(fā)生時的處理。發(fā)生開發(fā)費用時，借記“長期待攤費用——開發(fā)費用”，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等科目；同時還應按照一定比例計提開發(fā)費用準備，借記“管理費用”科目，貸記“開發(fā)費用準備” 企業(yè)每期期末應提的“開發(fā)費用準備=總的投資額×（1－期望成功率）”，而每期實際計提的“開發(fā)費用準備”應為當期應計提的開發(fā)費用準備減去其賬戶的貸方余額或加上其借方余額。由于開發(fā)的項目并不一定能取得成果，所以，在處理開發(fā)費用時，應分別開發(fā)成功與開發(fā)不成功兩種可能。
二是開發(fā)成功時的會計處理。此時，又分兩種情況來討論。（1）自用情況下，按照“長期待攤費用”賬戶的金額，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“長期待攤費用——開發(fā)費用”；同時轉(zhuǎn)回所計提的開發(fā)費用準備，借記“開發(fā)費用準備”，貸記“管理費用”。（2）出售情況下，與自用情況下相同的會計處理是也要轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的開發(fā)費用準備，即，借記“開發(fā)費用準備”，貸記“管理費用”；所不同的是企業(yè)不確認無形資產(chǎn)，而是借記“銀行存款”，貸記“長期待攤費用——開發(fā)費用”，當收到的銀行存款大于長期待攤費用的賬面余額時，貸記“開發(fā)公積”。
三是開發(fā)不成功時的會計處理。按“長期待攤費用——開發(fā)費用”賬戶與已經(jīng)計提的“開發(fā)費用準備”賬戶金額之差，借記“管理費用”，貸記“開發(fā)費用準備”（程慧茹 2005），也即，將開發(fā)過程中已發(fā)生的支出全部轉(zhuǎn)化為費用處理。
四是暫停開發(fā)時的會計處理。由于某些特殊原因，企業(yè)暫停開發(fā)，并在短期內(nèi)不準備繼續(xù)開發(fā)的，按“長期待攤費用——開發(fā)費用”賬戶與已經(jīng)計提的“開發(fā)費用準備”賬戶金額之差，借記“開發(fā)成果”，貸記“開發(fā)公積”；當轉(zhuǎn)入開發(fā)時，作相反分錄即可。
五是企業(yè)接受其他單位委托進行開發(fā)時的會計處理。當收到委托單位撥付的開發(fā)資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“開發(fā)經(jīng)費”。當開發(fā)項目結(jié)束或年末按完成進度結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)支出時,借記“其他業(yè)務支出”，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等。同時按上面兩筆分錄之差，借記“開發(fā)經(jīng)費”，貸記“其他業(yè)務收入”。
六是本企業(yè)委托其他單位進行開發(fā)時的會計處理。借記“長期待攤費用——開發(fā)費用”，借記“銀行存款”，其他處理類似于本企業(yè)自行開發(fā)情況下的會計處理方法，也分為開發(fā)成功與不成功兩種可能的情況來處理。
三、開發(fā)費用的披露
表內(nèi)披露的內(nèi)容包括：（1）根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，在資產(chǎn)負債表中單獨列示“長期待攤費用——開發(fā)費用”和“開發(fā)費用準備”兩個項目，以向報表使用者明示企業(yè)在研究開發(fā)上的投資力度，提示報表使用者對開發(fā)進程的關(guān)注。對于開發(fā)成功的無形資產(chǎn)，則將“長期待攤費用——開發(fā)費用”和“開發(fā)費用準備”轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表的“無形資產(chǎn)”項目中列示，并計提折舊和減值準備。在利潤表中設(shè)置“管理費用——開發(fā)費用”項目。統(tǒng)一高科技企業(yè)開發(fā)費用的披露名稱。（2）增設(shè)《開發(fā)費用明細表》并將其作為利潤表的副表，詳細披露開發(fā)費用的投入規(guī)模、方向及現(xiàn)金流量。
表外披露內(nèi)容包括：（1）規(guī)定會計報表附注應包括開發(fā)費用的種類、實際成本、期初余額、本期增加數(shù)、本期轉(zhuǎn)出數(shù)、期末余額等。（2）披露開發(fā)成功與失敗項目的比例。（3）說明開發(fā)費用的確認標準、分類、計價方法。（4）說明開發(fā)費用和其他相關(guān)無形資產(chǎn)（如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)等）的關(guān)系。
進一步規(guī)范信息披露的內(nèi)容。（1）在招股說明書充分披露其所屬行業(yè)在科技含量、初創(chuàng)性與成長性、業(yè)務與盈利能力的穩(wěn)定性以及市場競爭等方面的現(xiàn)狀與前景，并向投資者說明相關(guān)的風險。（2）明示核心技術(shù)的來源以及是否用擁有核心技術(shù)的所有權(quán)。（3）對核心技術(shù)沒有獨立產(chǎn)權(quán)的，則應詳細披露核心技術(shù)的取得方式及其成本，說明核心技術(shù)在國內(nèi)外、同行業(yè)的先進性。（4）對涉及技術(shù)的重大事件，應隨時發(fā)布臨時公告予以披露。比如公司在出售、受讓或自主研究獲得主要產(chǎn)品的核心技術(shù)時披露；公司所處行業(yè)涉及的核心技術(shù)發(fā)生重大變化，對公司現(xiàn)有技術(shù)有重大影響時及時公告等等。
參考文獻：
[1]王廣慶：《對我國無形資產(chǎn)準則的一些思考》，《會計研究》2004年第5期。
[2]程慧如：《研發(fā)支出會計處理創(chuàng)新》，《財會月刊（會計）》2005年第10期。
[3]馬晶：《研發(fā)費用確認及會計處理之我見》，《財會通訊（綜合版）》2005年第10期。
[4]葛家澍、林志軍：《現(xiàn)代西方會計理論》，廈門大學出版社2005年版。
