劉劍
隨著全球一體化的持續(xù)推進，跨國勞務(wù)、服務(wù)、資金占用等業(yè)務(wù)不再是新鮮事物，越來越多企業(yè)的經(jīng)濟行為與跨境業(yè)務(wù)相關(guān)，向境外支付設(shè)計費、傭金、利息等業(yè)務(wù)也時有發(fā)生。對于支付的這些境外費用，存在是否需要代扣代繳企業(yè)所得稅、增值稅、附加稅費等問題，進而延伸出這些費用能否在企業(yè)所得稅稅前列支，以及能否在土地增值稅清算時扣除的問題，需要企業(yè)財稅人員予以關(guān)注。
增值稅及附加稅費
A公司委托境外非居民企業(yè)B公司設(shè)計圖紙，且B公司在中國境內(nèi)無經(jīng)營機構(gòu)和代理人。A公司所支付的境外服務(wù)費，應(yīng)如何做稅務(wù)處理？
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，除財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。境內(nèi)的購買方為境外單位和個人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅，應(yīng)扣繳稅額的計算公式為，應(yīng)扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率。因此，A公司應(yīng)代扣代繳增值稅=含稅設(shè)計費÷(1+6%)×6%。
同時，按照《城市維護建設(shè)稅暫行條例》《征收教育費附加的暫行規(guī)定》《關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》（財綜〔2010〕98號）等規(guī)定，增值稅的代扣代繳、代收代繳義務(wù)人，應(yīng)按照相應(yīng)規(guī)定計算繳納城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加。因此，A公司應(yīng)按照所代扣代繳的增值稅稅額計算扣繳相關(guān)稅費。
值得關(guān)注的是，今年10月19日，財政部、國家稅務(wù)總局公布了《城市維護建設(shè)稅法（征求意見稿）》，向社會公眾征求意見。根據(jù)《城市維護建設(shè)稅法（征求意見稿）》第二條的規(guī)定，對進口貨物或者境外單位和個人向境內(nèi)銷售勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)繳納的增值稅、消費稅稅額，不征收城市維護建設(shè)稅。
由于《城市維護建設(shè)稅法（征求意見稿）》目前尚處在征求意見過程中，因此，在《城市維護建設(shè)稅法》尚未正式實施生效前，對支付境外設(shè)計費代扣代繳的增值稅，仍應(yīng)繳納相應(yīng)的城市維護建設(shè)稅，建議企業(yè)關(guān)注后續(xù)具體規(guī)定，并相應(yīng)作出調(diào)整。
企業(yè)所得稅
A企業(yè)支付境外的設(shè)計費要做企業(yè)所得稅稅務(wù)處理，首先需要判斷這筆設(shè)計費是勞務(wù)費支出還是特許權(quán)使用費支出。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）第四條規(guī)定，在服務(wù)合同中，如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過程中使用了某些專門知識和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費范圍。但如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果，屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費的定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。
實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)的認定方法一般為，如果設(shè)計合同明確規(guī)定，本設(shè)計形成的成果所有權(quán)歸境外企業(yè)所有，境內(nèi)企業(yè)僅能在該項目使用，且需要履行相關(guān)保密義務(wù)。這種合同約定下，會將這筆費用認定為特許權(quán)使用費，而非勞務(wù)費。由于實際負擔人為境內(nèi)企業(yè)，應(yīng)界定為境內(nèi)所得，因而需要扣繳預提所得稅。
如果設(shè)計合同明確規(guī)定，本設(shè)計形成的成果所有權(quán)歸境內(nèi)企業(yè)所有，則境外企業(yè)取得的設(shè)計費會被認定為勞務(wù)費所得。如果該勞務(wù)發(fā)生地完全在境外，則不涉及在中國繳納企業(yè)所得稅的問題。
如果境外企業(yè)派人來華參與設(shè)計，則需進一步判斷該非居民企業(yè)是否構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)。根據(jù)《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第19號）第一條規(guī)定，非居民企業(yè)（以下稱派遣企業(yè)）派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對被派遣人員工作結(jié)果承擔部分或全部責任和風險，通?？己嗽u估被派遣人員的工作業(yè)績，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機構(gòu)、場所具有相對的固定性和持久性，該機構(gòu)、場所構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。
因此，如果該非居民企業(yè)構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，所得稅稅率為25%。如果該非居民企業(yè)不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得，減按10%的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2013〕9號）的規(guī)定，營改增試點中的非居民企業(yè)，取得來源于中國境內(nèi)的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。
因此，A公司應(yīng)代扣代繳B公司企業(yè)所得稅稅額=含稅設(shè)計費÷(1+6%)×10%。
值得關(guān)注的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）的規(guī)定，企業(yè)從境外購進貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出，以對方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?，以證實稅前扣除憑證的真實性。
因此，企業(yè)應(yīng)注意留存書面合同、外匯管理局提供的支付外匯證明、付款證明、相關(guān)部門出具的鑒定報告或證明、法院文書、發(fā)票或具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證和相關(guān)稅費繳納憑證等憑證。
土地增值稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條規(guī)定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，企業(yè)實際發(fā)生的支出，應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得扣除。扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的，且屬于在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當分攤的。
雖然上述文件對境外設(shè)計費沒有作具體的規(guī)定，但是從該文件的扣除原則來看，允許扣除的基本要求是，實際發(fā)生、取得合規(guī)票據(jù)并且直接與項目相關(guān)。在實際操作中，各地稅務(wù)機關(guān)的具體執(zhí)行口徑可能存在一些差異。因此，建議企業(yè)在具體業(yè)務(wù)處理中，可征求主管稅務(wù)機關(guān)的意見。
〔作者：中匯盛勝（北京）稅務(wù)師事務(wù)所高級經(jīng)理〕
