包曉蕓
在實際工作中，企業(yè)經常因為難以正確劃分職工工資薪金和福利費等相關費用，導致發(fā)生企業(yè)所得稅稅前多扣或應扣未扣的情況。筆者認為，做好工資薪金、福利費等相關費用的稅務處理，需厘清以下四個問題。
厘清據實扣除部分
（一）職工工資
1.扣除依據。根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
2.判定原則。根據《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規(guī)定，合理的工資、薪金可按5個原則進行確認。
3.扣除范圍。根據國稅函〔2009〕3號文件第二條規(guī)定，工資薪金總額，指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
（二）福利性補貼
根據《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局2015年第34號公告）規(guī)定，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，符合國稅函〔2009〕3號文件第一條的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。
（三）已預提匯繳年度工資薪金
根據2015年第34號公告第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。
厘清加計扣除、限額扣除部分
（一）安置殘疾人就業(yè)加計扣除
1.扣除依據。根據《企業(yè)所得稅法》第三十條，安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。
2.判定原則。根據《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人員就業(yè)有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅〔2009〕70號）第三條規(guī)定，判斷企業(yè)享受安置殘疾職工工資100%加計扣除的條件。
3.加計扣除范圍。殘疾人員范圍，應適用《殘疾人保障法》的有關規(guī)定。殘疾人員加計扣除范圍，應參照國稅函〔2009〕3號文件第二條工資薪金總額范圍，不等同于企業(yè)會計的工資薪酬范圍。
（二）職工福利費支出限額扣除
1.扣除依據。根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。
2.扣除范圍。根據國稅函〔2009〕3號文件第三條規(guī)定，《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內容：
（1）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。
（2）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。
（3）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
3.企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，準確核算。
案例：2017年，A企業(yè)發(fā)放職工工資合計1200萬元，交通補貼和住房補貼400萬元，為高危工作崗位人員提供福利性津貼100萬元，上述支出根據企業(yè)董事會制定的工資薪金制度按標準定期發(fā)放，且A企業(yè)依法代扣代繳了個人所得稅，符合2015年34號公告第一條規(guī)定。企業(yè)內設福利部門發(fā)生費用100萬元，企業(yè)為職工發(fā)放消暑補貼200萬元。此外，企業(yè)安置一名殘疾人員就業(yè)，支付年度工資為10萬元，符合財稅〔2009〕70號文件有關規(guī)定。
解析：交通補貼、住房補貼和為高危工作崗位人員提供福利性津貼，合計500萬元，計入“福利性補貼”，同時作為工資薪金支出。企業(yè)內設福利部門費用100萬元、職工消暑補貼200萬元，合計300萬元，計入“福利費”，不計入工資薪金總額。
企業(yè)在所得稅匯算清繳中，可以計入工資總額的費用為1700萬元（1200＋400＋100），職工福利費扣除限額238萬元（1700×14%），職工福利費支出300萬元（200＋100），應調增應納所得稅額62萬元（300－238）。企業(yè)安置殘疾人就業(yè)，在計算應納稅所得額時，可據實扣除10萬元，再加計扣除10萬元。在適用稅率為25％的情況下，企業(yè)可享受2.5萬元稅收減免優(yōu)惠。
厘清不同費用的稅務處理
（一）區(qū)分職工工資薪金與季節(jié)工、臨時工等費用
職工工資薪金，存在雇傭與被雇傭關系，在單位有“職位”或“崗位”，還參加單位的考勤、服從單位的規(guī)章制度管理。“職工工資薪金”可以據實扣除，并作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
季節(jié)工、臨時工等費用，根據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號），要區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，對于屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
（二）區(qū)分勞務費與勞務派遣
勞務費指的是勞務人員因臨時發(fā)生的事項而臨時被招用，企業(yè)沒有設置該項固定工作崗位，雙方不存在雇傭關系。勞務費可在稅前扣除，但是不計入計算其他各項相關費用扣除的基數。
勞務派遣要分兩種情況分別計算。直接支付給勞務派遣公司，按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出，不在工資薪金中列支；直接支付給員工個人的費用，區(qū)分工資薪金和職工福利費，其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
（三）區(qū)分福利性補貼和福利費
福利性補貼需要滿足三個條件：1.列入企業(yè)員工工資薪金制度；2.固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼；3.符合國稅函〔2009〕3號文件第一條規(guī)定。
福利費符合國稅函〔2009〕3號文件第三條所列條件的，適用于全體干部職工的費用。
不得扣除的情形
根據《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，取得與收入無關的其他支出不得在計算應納稅所得額時扣除。在實際工作中，企業(yè)可以參照《企業(yè)財務通則》第四十六條，企業(yè)不得承擔屬于個人的下列支出：
（一）娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出
（二）購買商業(yè)保險、證券、股權、收藏品等支出
（三）個人行為導致的罰款、賠償等支出
（四）購買住房、支付物業(yè)費管理費等支出
上述費用，既不得在財務列支，也不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。
（作者單位：國家稅務總局寧波市稅務局）
