梁麗 敖德薩
（重慶交通大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 重慶 400074）
摘要：政府會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科的重要分支，在我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域處于十分重要的地位。隨著我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的建立以及政府管理績(jī)效要求的提高，對(duì)反映政府財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的政府會(huì)計(jì)也必將發(fā)生變化。本文主要運(yùn)用政府經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對(duì)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)存在的問題進(jìn)行剖析，對(duì)如何完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)提出觀點(diǎn)，以期能為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提供一些政策性建議。
關(guān)鍵字：政府會(huì)計(jì) 支出周期 公共財(cái)政
一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的理論依據(jù)
Stiglitz說過：“從搖籃到墳?zāi)?，我們的生活無不受政府活動(dòng)的影響?！保ㄋ沟俑窭模墩?jīng)濟(jì)學(xué)》，1988）。無疑，政府在現(xiàn)代社會(huì)中扮演著十分重要的角色。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府在糾正市場(chǎng)失靈、收入再分配以及宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控等方面起到了重要的作用。 然而，政府經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為存在市場(chǎng)失靈的同時(shí)也存在政府失靈的情況，究其原因主要表現(xiàn)在：
（一）政府的“經(jīng)濟(jì)人”特性
政府不僅是一個(gè)政治主體，也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。因此，政府并不是一個(gè)沒有自身利益的超利益組織，它只是將政府官員和職員的利益內(nèi)在化為政府的利益。政府官員除了具備特殊的政治素質(zhì)外，同樣也具有理性經(jīng)濟(jì)人的特征，包括如何在官場(chǎng)中升遷，如何獲取高薪，獲取特權(quán)和更大權(quán)利等，政府官員為了其自身的利益可能會(huì)做出一些從自己利益出發(fā)而不是社會(huì)福利最大化的決策和行動(dòng)。政府作為整體也有其自身利益，由于政府自身的生存、發(fā)展等根本問題以及財(cái)政狀況等具體問題，從而導(dǎo)致政府行為有可能偏離社會(huì)公共利益。
政府理性經(jīng)濟(jì)人的另一表現(xiàn)是尋租。常見的政府尋租行為體現(xiàn)在政府價(jià)格管制、特許權(quán)授予、關(guān)稅征收、政府采購(gòu)等行為中，導(dǎo)致增加社會(huì)的非生產(chǎn)性額外成本，破壞資源配置的優(yōu)化。
（二）低效率
首先，政府缺乏提高效率的動(dòng)力。政府是一個(gè)非市場(chǎng)機(jī)構(gòu)，其收入來源于稅收等，支出則用于提供公共開支等，收支狀況如何對(duì)政府來說并不重要，缺乏像企業(yè)那樣的市場(chǎng)硬約束。因此，政府缺乏提高效率、降低成本的動(dòng)力。其次，政府缺乏提高效率的刺激。政府實(shí)際上是一個(gè)壟斷性組織，政府機(jī)構(gòu)沒有競(jìng)爭(zhēng)壓力，它提供的服務(wù)往往是唯一的，不像企業(yè)那樣面臨著別的企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，因此失去了提高效率的重要刺激。第三，對(duì)政府機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)判的標(biāo)準(zhǔn)十分困難。對(duì)企業(yè)來說，利潤(rùn)是評(píng)判企業(yè)績(jī)效的根本性標(biāo)準(zhǔn)，但是對(duì)政府機(jī)構(gòu)的績(jī)效來說，其標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定則十分復(fù)雜和困難。因此，很難對(duì)政府行為進(jìn)行有效監(jiān)督，不利于政府效率的提高。
由于政府行為缺乏競(jìng)爭(zhēng)性和非營(yíng)利目的性，很難全面準(zhǔn)確地核算社會(huì)成本，從而導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)缺乏成本核算動(dòng)機(jī)，使得政府各部門降低成本的動(dòng)力弱化，加之社會(huì)監(jiān)督機(jī)制的不完備，從而使得政府低效率運(yùn)行。
基于以上原因，根據(jù)政府經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究證明，政府在調(diào)控經(jīng)濟(jì)時(shí)也存在缺陷與失靈。政府一方面有自我擴(kuò)張的沖動(dòng)，另一方面又存在官僚作風(fēng)和低效率的行政頑疾，還有尋租的動(dòng)機(jī)，市場(chǎng)有市場(chǎng)失靈，政府也存在政府失靈，這說明政府自身也需要管理。
減輕和克服上述政府失靈現(xiàn)象的手段之一，是向公眾提供更透明和全面的監(jiān)督信息。失去監(jiān)督就會(huì)產(chǎn)生“權(quán)力尋租”和更嚴(yán)重的腐敗。即在可能的范圍內(nèi)，提供盡可能多而全面反映政府行為活動(dòng)的信息，良好的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)對(duì)于公共支出管理以及政策的制定等都有著至關(guān)重要的意義。
二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)存在的問題
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是由三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的部分組成，即財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，與國(guó)際通行的劃分與稱謂相適應(yīng)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)稱為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。政府會(huì)計(jì)應(yīng)以政府活動(dòng)為核算范圍，凡是政府活動(dòng)引起的資金運(yùn)動(dòng)，都應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)的核算范圍，現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)核算內(nèi)容是其重要的組成部分，同時(shí)還包括那些并不反映為預(yù)算收支的政府資金運(yùn)動(dòng)。
隨著我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政管理改革的深入以及新一屆政府提出了建立透明政府、績(jī)效政府的目標(biāo)等，均對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)提出了更高要求，現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)存在的諸多問題也逐漸暴露出來, 導(dǎo)致不適應(yīng)當(dāng)前改革形勢(shì)的需要，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位方面
我國(guó)現(xiàn)行《總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第十二條規(guī)定：“ 總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要?！庇纱丝梢姡覈?guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要強(qiáng)調(diào)總預(yù)算會(huì)計(jì)信息要滿足各級(jí)政府宏觀管理的要求，在會(huì)計(jì)信息使用者方面主要關(guān)注上級(jí)財(cái)政部門和各級(jí)政府的信息需求，在一定程度上忽視了其他會(huì)計(jì)信息使用者的需要，如作為立法機(jī)關(guān)的各級(jí)人民代表大會(huì)（有權(quán)審議各級(jí)政府財(cái)政部門的預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行情況）、作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)的各級(jí)國(guó)家審計(jì)部門（有權(quán)審核監(jiān)督政府財(cái)政資源使用情況）、作為資源提供者的廣大納稅人、捐贈(zèng)人以及社會(huì)公眾（他們需要會(huì)計(jì)信息，以合理評(píng)價(jià)政府資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性），現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在很大程度上難以滿足廣大信息使用者的信息需求，從而使政府會(huì)計(jì)提供的信息不透明、不公開，不利于廣大社會(huì)公眾對(duì)政府活動(dòng)實(shí)施有效監(jiān)督，有可能導(dǎo)致政府腐敗行為的發(fā)生。
現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》第十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理”。由此可見，現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)重在強(qiáng)調(diào)行政單位是領(lǐng)報(bào)經(jīng)費(fèi)的預(yù)算單位，會(huì)計(jì)報(bào)表重在反映行政單位預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，為滿足國(guó)家預(yù)算管理的需要提供信息，沒有足夠重視行政單位作為一個(gè)微觀經(jīng)濟(jì)主體披露自身財(cái)務(wù)狀況信息的需要。
（二）基于“組織類別”構(gòu)造的現(xiàn)行格局，導(dǎo)致財(cái)政管理與控制失效
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是基于“組織類別”來構(gòu)造的，由此分為三個(gè)相對(duì)獨(dú)立并采用不同會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算的預(yù)算會(huì)計(jì)分支，即財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，造成了現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系事實(shí)上的“各自為政”的局面，集中體現(xiàn)在政府財(cái)政部門與行政事業(yè)單位之間原本在會(huì)計(jì)上應(yīng)該存在的有機(jī)聯(lián)系被人為地切斷了，導(dǎo)致政府財(cái)政部門與行政事業(yè)單位之間的嚴(yán)重信息障礙，財(cái)政部門的管理與控制功能基本落空，由于政府的“經(jīng)濟(jì)人”特性，容易導(dǎo)致腐敗的產(chǎn)生以及政府失靈。
（三）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算范圍過窄，難以全面反映政府資金運(yùn)動(dòng)
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，政府職能的轉(zhuǎn)變、防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的確立以及構(gòu)建公共財(cái)政框架體系、實(shí)行政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付等，政府資金運(yùn)動(dòng)的范圍拓展了，并且對(duì)財(cái)政資金的使用效率提出了更高的要求，現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)對(duì)于一些政府性資金運(yùn)動(dòng)卻得不到全面反映。比如，現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)沒有核算和反映政府的固定資產(chǎn)，雖然行政單位會(huì)計(jì)要對(duì)其擁有的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，但是國(guó)家的財(cái)政預(yù)、決算并不反映政府固定資產(chǎn)方面的信息，這意味著用于購(gòu)置政府固定資產(chǎn)方面的財(cái)政資金，一旦支出以后就退出了政府和公眾的視野，不再對(duì)其進(jìn)行有效的追蹤和監(jiān)管。這樣，社會(huì)公眾或上級(jí)主管部門授予各級(jí)政府使用和管理的固定資產(chǎn)的具體情況，就不能通過政府會(huì)計(jì)信息全面準(zhǔn)確反映和披露。失去對(duì)政府資產(chǎn)的監(jiān)控，有可能造成國(guó)有資產(chǎn)的大量流失，為政府腐敗提供可趁之機(jī)。再比如，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，政府投資形式從單一的財(cái)政無償撥款轉(zhuǎn)向多樣化，如政府參股所形成的國(guó)有資本金。在政府參股的情況下，參股的資金撥出之后，一方面進(jìn)入了企事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)資金的運(yùn)動(dòng)過程，另一方面成為以國(guó)有股權(quán)形態(tài)存在的政府資產(chǎn)。在現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中，政府參股列為“一般預(yù)算支出”，不反映投資形成的產(chǎn)權(quán)。國(guó)有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得款列為“一般預(yù)算收入”，不反映投資資產(chǎn)的減少。這樣處理的結(jié)果是無法真實(shí)地反映政府資產(chǎn)狀況，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理。
（四）收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的局限性
由于政府活動(dòng)的特殊性使得收入不能作為業(yè)績(jī)的衡量指標(biāo)，盈余或赤字也不代表政府業(yè)績(jī)的好壞。真正的政府業(yè)績(jī)應(yīng)通過政府對(duì)某項(xiàng)服務(wù)、項(xiàng)目或活動(dòng)的投入與產(chǎn)生的產(chǎn)出、結(jié)果以及投入與產(chǎn)出的關(guān)系來反映。但是，目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)由于使用現(xiàn)金收付制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，當(dāng)收益的實(shí)現(xiàn)與收到款項(xiàng)的時(shí)間不在同一期間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)記錄的收益則不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果。同樣，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支出不在同一期間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制記錄的費(fèi)用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)。因此，收付實(shí)現(xiàn)制不能客觀公正地反映政府在各個(gè)會(huì)計(jì)期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)與效率水平，不利于對(duì)政府活動(dòng)的效率效果進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進(jìn)，從而不能真實(shí)地評(píng)價(jià)政府使用資源的效率和效果，不利于提高政府工作效率和進(jìn)行績(jī)效考核，導(dǎo)致政府低效率運(yùn)行。另一方面，收付實(shí)現(xiàn)制也會(huì)造成同一會(huì)計(jì)期間政府權(quán)力和責(zé)任不相匹配，有可能出現(xiàn)政府代際的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁，導(dǎo)致各屆政府間權(quán)責(zé)不清，不能客觀、全面評(píng)價(jià)和考核政府績(jī)效。
（五） 政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露不完整，透明度不高
我國(guó)迄今為止，在政府向人民代表大會(huì)提供的各種報(bào)告中，還沒有一種名為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告。與政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容較為接近的報(bào)告是政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告或稱政府財(cái)政報(bào)告?，F(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系不能全面、完整地反映政府層面的綜合財(cái)務(wù)狀況與收支情況，預(yù)算會(huì)計(jì)信息主要是通過政府的預(yù)算和決算形式來間接地傳遞給立法機(jī)關(guān)與公眾的。由于預(yù)決算的主要任務(wù)是向公眾提供政府預(yù)算的收支計(jì)劃和執(zhí)行情況，所能傳達(dá)的會(huì)計(jì)信息非常有限，導(dǎo)致了一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要會(huì)計(jì)信息被忽視和遺漏，政府的債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況不能全面地反映，比如政府擁有的國(guó)有資產(chǎn)的總量、構(gòu)成及其增減情況和原因等內(nèi)容在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有得到全面完整地反映，政府負(fù)債的總量、構(gòu)成及其增減情況和原因也沒有在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中得到全面地反映，至于政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)方面的分析，如政府的投資和支出對(duì)社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展的作用，政府使用財(cái)政資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中更是沒有披露。由于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告反映內(nèi)容不完整，不能全面地披露政府層面的財(cái)務(wù)狀況、收支情況以及績(jī)效考評(píng)情況，造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高，無法使政府的行為完全受制于立法機(jī)關(guān)和公眾的監(jiān)督和管理，造成政府在資金分配方面存在腐敗現(xiàn)象，同時(shí)在資金使用中造成效率低下。
三、完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)的對(duì)策
通過以上對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在問題的分析，為適應(yīng)變化了的新形勢(shì)的發(fā)展，使我國(guó)政府真正成為廉正的政府和廉價(jià)的政府，不斷完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)是當(dāng)務(wù)之急。因此，我們應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。
（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的重定位
會(huì)計(jì)目標(biāo)是在特定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們通過會(huì)計(jì)活動(dòng)試圖或期望實(shí)現(xiàn)的結(jié)果，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究及實(shí)踐活動(dòng)的邏輯起點(diǎn)。在對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行定位時(shí)，需考慮兩個(gè)方面的內(nèi)容，即政府會(huì)計(jì)信息的使用者有哪些以及不同的使用者所需要的信息分別是什么。
從政府會(huì)計(jì)信息的使用者來看，按照與政府的利害關(guān)系，大致可分為社會(huì)公眾、立法機(jī)關(guān)和其他執(zhí)政團(tuán)體、外國(guó)政府、國(guó)際機(jī)構(gòu)和其他資源提供者、內(nèi)部管理人員、政策制定者和行政管理人員等。從使用者的信息需求來看，主要有以下幾個(gè)方面：（1）守法信息。使用者需要有關(guān)的信息，以便評(píng)價(jià)政府是否按照法定預(yù)算和其他法律或相關(guān)授權(quán)的規(guī)定使用資源。（2）財(cái)政狀況信息。主要包括：收入的來源和類型的信息、資源的分配和使用的信息、政府償付財(cái)政負(fù)債能力的信息、政府整體財(cái)政狀況的信息等。（3）業(yè)績(jī)信息。使用者利于有關(guān)信息，以便使用經(jīng)濟(jì)性和效率性標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)價(jià)政府運(yùn)行的業(yè)績(jī)，同時(shí)評(píng)價(jià)政府目標(biāo)的完成情況等。（4）經(jīng)濟(jì)影響的信息。使用者需要有關(guān)的信息以幫助他們充分理解政府財(cái)政活動(dòng)的性質(zhì)、范圍和程度及其與整個(gè)經(jīng)濟(jì)的關(guān)系，如政府的總支出與經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出的比例等。
結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的不同使用者及其信息需求，同時(shí)考慮到我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革尚處在起步階段，政府會(huì)計(jì)體系尚不完善，財(cái)政資金管理中的違規(guī)和腐敗現(xiàn)象還很嚴(yán)重，預(yù)算決策和監(jiān)督過程中公眾的參與程度還不高，現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于以反映預(yù)算收支的合規(guī)性和滿足財(cái)政管理的要求為主比較恰當(dāng)，主要包括以下三個(gè)方面：一是反映預(yù)算收支的合規(guī)性；二是反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效；三是反映政府持續(xù)運(yùn)營(yíng)和服務(wù)能力，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。這樣的目標(biāo)定位，一方面能夠甄別政府行為的合規(guī)性，防止政府腐??；另一方面又能夠考核政府活動(dòng)的績(jī)效，提高政府的辦事效率，使我國(guó)政府真正做到即“廉正又廉價(jià)”。
（二）構(gòu)建全面的政府會(huì)計(jì)核算框架
將現(xiàn)行依托“組織類別”轉(zhuǎn)向依托“支出周期”（支出周期是指預(yù)算得到立法機(jī)關(guān)審批后，預(yù)算資金從國(guó)庫(kù)進(jìn)入最終商品與服務(wù)供應(yīng)者的過程。這一過程通常由四個(gè)階段構(gòu)成，分配撥款與撥付資金、承諾、核實(shí)與付款階段。其中承諾、核實(shí)與付款涉及的是撥款的使用過程。）概念構(gòu)造新型的政府會(huì)計(jì)框架。即，政府財(cái)政部門和各政府機(jī)構(gòu)分別在集中和分散的基礎(chǔ)上，進(jìn)行同步式實(shí)時(shí)記錄支出周期各個(gè)階段的預(yù)算運(yùn)營(yíng)信息，包括承諾、核實(shí)和付款的交易信息。通過構(gòu)建以“支出周期”概念為核心，涵蓋政府資金運(yùn)動(dòng)各階段的政府會(huì)計(jì)核算框架，從而使政府活動(dòng)更為透明，以利于加強(qiáng)財(cái)政管理與控制，避免腐敗的產(chǎn)生以及政府失靈。
此外，由于政府會(huì)計(jì)的核算范圍應(yīng)是涉及政府資金的所有政府活動(dòng)，因此，除了構(gòu)建以“支出周期”概念的政府會(huì)計(jì)框架外，還應(yīng)將所有涉及政府資金運(yùn)動(dòng)的非預(yù)算收支活動(dòng)納入政府會(huì)計(jì)核算范圍，比如政府參股所形成的國(guó)有資本金、政府轉(zhuǎn)貸形成的國(guó)有債權(quán)性資產(chǎn)等，從而使政府的所有財(cái)政資金活動(dòng)都納入會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督范圍，以利于提高政府財(cái)政透明度，增強(qiáng)監(jiān)管力度，防止腐敗現(xiàn)象的滋生，進(jìn)一步提高政府辦事效率。
（三）漸進(jìn)式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
由于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的主要功能是為加強(qiáng)預(yù)算管理服務(wù)，它要求會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與預(yù)算基礎(chǔ)保持一致，因此，我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。但是，隨著當(dāng)前我國(guó)財(cái)政管理改革的不斷深入，財(cái)政管理的重心已由收入管理轉(zhuǎn)向支出管理，而支出管理的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是要努力提高支出績(jī)效，收付實(shí)現(xiàn)制無法滿足這一要求。相比之下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息能幫助使用者了解政府主體所擁有和控制的資源，有助于其評(píng)價(jià)主體使用這些資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，有利于核算財(cái)政預(yù)算資金執(zhí)行結(jié)果、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)各級(jí)政府執(zhí)政績(jī)效的考評(píng)。因此，在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的。
會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)化是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，因而必須充分和權(quán)衡成本與效益，對(duì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的方式、范圍與步驟進(jìn)行合理選擇。我國(guó)在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)必須充分考慮我國(guó)的國(guó)情與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)化的成本。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求較高，對(duì)于天生處于政治環(huán)境之中的政府會(huì)計(jì)來說，健全的法律環(huán)境與監(jiān)督體系是保證會(huì)計(jì)信息客觀性的必備條件，然而我國(guó)正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期，完全具備這一條件還須要一個(gè)過程。因此，目前的國(guó)情決定了我國(guó)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革必須承擔(dān)較高的成本，實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制是不現(xiàn)實(shí)的。目前，在經(jīng)合組織成員國(guó)中，除少數(shù)國(guó)家如新西蘭、澳大利亞實(shí)行的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制外，大多數(shù)國(guó)家都是根據(jù)本國(guó)的情況，有選擇的采用了不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)當(dāng)前財(cái)政改革的目標(biāo)，借鑒其他國(guó)家權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)驗(yàn)（比如德國(guó)），我國(guó)政府會(huì)計(jì)采取循序漸進(jìn)的方法，由收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)化到權(quán)責(zé)發(fā)生制是較好的模式，這樣既可以降低改革成本，又可以提高改革成效。
（四）構(gòu)筑完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系
政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)出，也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的載體。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境的
變化，我國(guó)現(xiàn)有的政府預(yù)、決算報(bào)告制度將難以滿足各方面使用者的需要，建立更加全面、與國(guó)際接軌的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系將是大勢(shì)所趨。
根據(jù)前面對(duì)政府會(huì)計(jì)的信息使用者以及信息使用者的信息需求的分析，政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息首
先應(yīng)能反映預(yù)算執(zhí)行情況。政府財(cái)務(wù)報(bào)告通過反映預(yù)算的執(zhí)行情況，以幫助使用者了解和監(jiān)督政府收支活動(dòng)、反映資源的獲得和使用是否具有合法性、合規(guī)性，是否符合預(yù)算。
其次，反映政府的運(yùn)行業(yè)績(jī)。與企業(yè)不同，政府組織的出發(fā)點(diǎn)不是獲利，而是為社會(huì)為公民提供一定
水平的公共服務(wù)，政府在完成其既定職能，服務(wù)于社會(huì)方面投入了多少努力比起靠政府強(qiáng)制力而取得的收入更能反映政府的業(yè)績(jī)。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供服務(wù)成本、成果及成本與成果對(duì)比的財(cái)務(wù)信息，以幫助使用者評(píng)價(jià)政府服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、有效性和效果性。
第三，反映政府的財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)狀況的重要方面之一是政府所擁有和控制的資源，這些資源代表著
未來的服務(wù)潛力。因此，資源的保全狀況、資源的質(zhì)量以及資源分布的結(jié)構(gòu)對(duì)評(píng)價(jià)政府持續(xù)提供服務(wù)的能力很有幫助。
最后，反映政府組織的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理體系。政府不同于企業(yè)的重要特征在于其缺乏制約力量。
公共產(chǎn)品市場(chǎng)缺乏競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致對(duì)政府活動(dòng)結(jié)果難以衡量和控制，同時(shí)缺乏政府資源提供者的監(jiān)督控制體系，這導(dǎo)致政府運(yùn)行環(huán)境中留有比企業(yè)更大的管理、控制真空。因此，政府建立健全、嚴(yán)密的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理體系的要求比企業(yè)更為迫切。健全、嚴(yán)密的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理體系應(yīng)能保證政府交易的合規(guī)性、記錄的真實(shí)性，資產(chǎn)得到保全，業(yè)績(jī)得到反映，防止舞弊、浪費(fèi)和資金挪用、權(quán)力濫用現(xiàn)象的發(fā)生，這是保證政府廉潔、高效，防止腐敗的關(guān)鍵。
為了在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中提供反映預(yù)算執(zhí)行情況、政府運(yùn)行業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況信息以及反映政府組織的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，除了進(jìn)一步完善現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表外，還應(yīng)增加現(xiàn)金流量表、預(yù)算與實(shí)際對(duì)照表、成本表、業(yè)績(jī)指標(biāo)表等，同時(shí)還應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大報(bào)表附注的信息量，使一些非量化的信息資料通過報(bào)表附注形式得以反映，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度，以加強(qiáng)外部監(jiān)督，防止政府腐敗和低效率運(yùn)行。
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