鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 潘廣偉
在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)中通常會(huì)設(shè)置直接材料耗用量差異、直接材料價(jià)格差異、直接人工效率差異、直接人工工資率差異、變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異、變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異、固定制造費(fèi)用效率差異、固定制造費(fèi)用閑置能量差異和固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異等差異項(xiàng)目進(jìn)行核算和處理。不難看出，這些差異項(xiàng)目都是建立在一定的假設(shè)和前提之上。如對(duì)直接材料成本差異的耗用量和價(jià)格分析建立在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)投料相對(duì)穩(wěn)定和單一這一假設(shè)條件下。在實(shí)際工作中，如果原材料是按一定的投料比例或配方混合投料而成，還會(huì)出現(xiàn)因投料比例變動(dòng)而產(chǎn)生直接材料混合成本差異。同樣，人工也會(huì)因?yàn)椴煌燃?jí)的技術(shù)工人在安排其用工比例上發(fā)生變化將會(huì)出現(xiàn)人工混合差異。本文擬對(duì)這些特殊情況下的差異進(jìn)行探討。
一、標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)特殊差異的理論分析
（一）材料混合使用成本差異。許多企業(yè)在產(chǎn)品制造中所使用的材料并不是單一的，而是按照一定比例或配方使用混合而成。如化工行業(yè)將多種化工原料配比加工為化工產(chǎn)品等，這些產(chǎn)品材料的標(biāo)準(zhǔn)成本都是按照預(yù)定的混合比例制定的。當(dāng)實(shí)際的投料比例脫離標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，雖然從某一種材料角度看僅僅是該種材料實(shí)際用量與標(biāo)準(zhǔn)用量不同，但從所耗用各種材料的總量上看，由于各種材料的價(jià)格不同，造成實(shí)際平均價(jià)格偏離標(biāo)準(zhǔn)平均價(jià)格。這種由于投料比例的變化引起的材料平均價(jià)格變化所致的差異，具有混合差異的特點(diǎn)，但由于其是材料用量結(jié)構(gòu)不同所致，因此也稱為結(jié)構(gòu)差異。由于材料實(shí)際投料比例偏離標(biāo)準(zhǔn)投料比例引起材料實(shí)際耗用量與標(biāo)準(zhǔn)耗用量不同所致的差異則稱為產(chǎn)出差異。因此，直接材料的耗用量差異可進(jìn)一步分解為結(jié)構(gòu)差異和產(chǎn)出差異兩部分。
（二）人工混合使用成本差異。在企業(yè)中，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)不是僅靠一個(gè)或一類工人完成的，往往需要幾種不同技術(shù)等級(jí)的工人協(xié)作完成。另外由于不同類型工人的技術(shù)含量和能力不同，所以不同等級(jí)工人的工資率是不同的。在一定量的總工時(shí)中，如果不同等級(jí)工人完成的工時(shí)所占的比重脫離標(biāo)準(zhǔn)比重就會(huì)產(chǎn)生差異，即人工混合差異和產(chǎn)出差異。混合差異是由于用工等級(jí)比例變化引起的平均工資率變化所致，也稱為結(jié)構(gòu)差異；而產(chǎn)出差異是由于實(shí)際總工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)不同所致。因此，直接人工的效率差異又可進(jìn)一步分解為人工結(jié)構(gòu)差異和產(chǎn)出差異兩部分。
二、標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)特殊差異的實(shí)例分析
其一，材料混合使用成本差異。某化工廠甲產(chǎn)品由A、B兩種材料混合生產(chǎn)而成，本期甲產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量為1600公斤，假設(shè)沒(méi)有期初和期末在產(chǎn)品，實(shí)際價(jià)格等于標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格。其他相關(guān)資料如下表1所示：
表1
品種 價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)（SB）
（元/公斤） 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)（SQ）
（公斤） 實(shí)際價(jià)格（AP）
（元/公斤） 實(shí)際數(shù)量（AQ）
（公斤）
A 2 800 2 1000
B 4 800 4 80
合計(jì) — 1600 — 1800
由此可得：
混合材料數(shù)量差異=∑SP（AQ-SQ）=（1000﹣800）×2+（800﹣800）×4=400（公斤）
混合實(shí)際平均價(jià)格=（1000×2+800×4）÷1800=2.89（元/公斤）
混合標(biāo)準(zhǔn)平均價(jià)格=（800×2+800×4）÷1600=3（元/公斤）
混合材料結(jié)構(gòu)差異=（實(shí)際平均價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)平均價(jià)格）×實(shí)際數(shù)量=（2.89﹣3）×1800= -200（元）
產(chǎn)出差異=（實(shí)際數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)平均價(jià)格=（1800﹣1600）×3=600（元）
上式表明：混合材料的結(jié)構(gòu)差異-200元是材料平均單價(jià)由標(biāo)準(zhǔn)的3元/公斤變?yōu)閷?shí)際的2.89元/公斤導(dǎo)致。本例投料1800公斤，應(yīng)生產(chǎn)出1800公斤的產(chǎn)品，而實(shí)際只生產(chǎn)出1600公斤的產(chǎn)品，比標(biāo)準(zhǔn)少產(chǎn)出200公斤。按照每件產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算，200公斤產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的材料成本600元就要轉(zhuǎn)嫁給產(chǎn)出的1600公斤產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，從而增加材料成本600元。
其二，人工混合使用成本差異。承上例，生產(chǎn)甲產(chǎn)品需要技工和學(xué)徒工，相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)成本資料和產(chǎn)品的實(shí)際成本資料如下表2所示：
表2
工種 標(biāo)準(zhǔn)工資率
（元/小時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)
（小時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)成本
（元） 實(shí)際工時(shí)
（小時(shí)） 實(shí)際工資
（元）
技工 10 1200 12000 1350 13500
學(xué)徒工 9 1500 13500 1400 13000
合計(jì) — 2700 25500 2750 26500
由此可得：
混合人工效率差異=10×（1350-1200）+9×（1400-1500）=600（元）
混合實(shí)際平均工資率=（13500+9×1400）÷2750=9.4909
混合標(biāo)準(zhǔn)平均工資率=（12000+13500）÷2700=9.4444
混合人工結(jié)構(gòu)差異=（9.4909-9.4444）×2750=127（元）
混合人工產(chǎn)出差異=（2750-2700）×9.4444=473（元）
上式表明：直接人工效率差異超支600元，其中，混合人工結(jié)構(gòu)差異超支127元是技工多耗用150小時(shí)，而學(xué)徒工人少耗用100小時(shí)，在生產(chǎn)過(guò)程中高工低用所導(dǎo)致；產(chǎn)出差異超支473元是由于實(shí)際總工時(shí)超出標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)50小時(shí)所致。
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參考文獻(xiàn)：
[1]王娜、曹慧：《標(biāo)準(zhǔn)成本制度的問(wèn)題及其改進(jìn)意見(jiàn)》，《中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)》2006年第1期。
[2]丁希寶：《標(biāo)準(zhǔn)成本差異的會(huì)計(jì)處理》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合版）2005年第6期。
