我國于2019年1月1日開始實施的 政府會計新制度，重新構建了財務會計 和預算會計適度分離并相互銜接的政 府會計核算模式。 “平行記賬”是新的政 府會計核算模式的典型特征，準確把握 其原理，具有重要意義。因此，筆者梳 理了行政事業(yè)單位在“平行記賬”基本 原則下的各種會計處理情形。
平行記賬形成“雙報告”
為了滿足單位在一個會計信息系 統(tǒng)中同時進行財務會計和預算會計核 算的需要，政府會計新制度要求行政事 業(yè)單位會計核算進行 “平行記賬” 。 “平行記賬”是指單位對于納入部 門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財 務會計核算的同時應當進行預算會計 核算；對于其他業(yè)務，僅需要進行財務 會計核算。 “現(xiàn)金”是指現(xiàn)金及現(xiàn)金等價 物，包括國庫直接支付的財政撥款資金、 國庫授權支付的零余額賬戶用款額度、 銀行存款、庫存現(xiàn)金及其他貨幣資金。 平行記賬的特點包括如下幾點。 一是在同一個會計核算系統(tǒng)中，財 務會計按權責發(fā)生制進行核算，預算會 計按收付實現(xiàn)制進行核算。 二是在同一個會計核算系統(tǒng)中，基 于兩套會計要素、兩類會計恒等式。財 務會計通過資產、負債、凈資產、收入、 費用5個要素進行核算，預算會計通過 預算收入、預算支出和預算結余3個要 素進行核算。財務會計有兩個恒等式， 即“資產-負債=凈資產”和“收入-費用 =本期盈余”。預算會計有一個恒等式， 即“預算收入-預算支出=預算結余” 。 三是在同一個會計核算系統(tǒng)中，基 于同一原始憑證、相同的金額，有兩個記 賬憑證和兩類賬簿。對納入部門預算管 理的現(xiàn)金收支業(yè)務，依據(jù)同一個原始憑 證、相同的業(yè)務發(fā)生金額，分別編制財務 會計記賬憑證和預算會計記賬憑證，分 別登記財務會計和預算會計兩類賬。 四是在一個會計核算系統(tǒng)中，基于 兩個結轉時點。在財務會計中，收入、 費用在期末進行結轉，本期盈余、本年 盈余分配、無償調撥凈資產在年末進行 結轉；在預算會計中，預算收入、預算支 出、預算結轉結余在年末進行結轉。 五是在一個會計核算系統(tǒng)中，核算 形成的結果是“雙報告”。財務會計核 算形成財務報告，預算會計核算形成決 算報告。編制“本期盈余與預算結余差 異調節(jié)表”，可揭示財務會計與預算會 計之間的勾稽關系。
同時進行 財務會計和預算會計核算
“平行記賬”的基本原則，是對于納
入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采 用財務會計核算的同時進行預算會計 核算；對于其他業(yè)務，僅需要進行財務 會計核算或預算會計核算。 同時進行財務會計核算和預算會 計核算的情形包括如下幾種。 一是對納入部門預算的現(xiàn)金收支 業(yè)務，包括財政直接支付、授權支付方 式取得的財政撥款收入及發(fā)生的相關 費用業(yè)務；銀行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨 幣資金方式取得的各項收入業(yè)務；以銀 行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨幣資金方式 發(fā)生的各項費用業(yè)務。 二是對預算會計中的權責發(fā)生制 業(yè)務。政府會計新制度規(guī)定，預算會計 一般采用收付實現(xiàn)制，但考慮到部門預 算管理相關要求，并兼顧實務工作需 要，對有的業(yè)務采用了權責發(fā)生制的 處理。 三是對按規(guī)定從本年度非財政撥 款結余或經營結余提取專用基金業(yè) 務。政府會計新制度在設計預算結存 類科目時，除設置了“財政撥款結轉” “財政撥款結余”“非財政撥款結轉”和 “非財政撥款結余”等科目，還設置了 “專用結余”科目，用以反映事業(yè)單位按 照規(guī)定從非財政撥款結余中提取的具 有專門用途的資金的變動和滾存取 款。單位從本年度非財政撥款結余或 經營經營在提取專用基金時，會導致財 務會計中的“專用基金”增加，以及預算 會計中的“專用結余”增加。 四是對從零余額賬戶存取現(xiàn)金業(yè) 務。政府會計新制度在設計預算結余 類科目時，為了保證復式記賬借貸平 衡，體現(xiàn)收付實現(xiàn)制下預算資金流入、 流出和結存情況，專門設置了“資金結 存”科目，用以反映各結存類科目對應 的資金形態(tài)。該科目的明細科目包括 零余額賬戶用款額度、貨幣資金和財政 應返還額度。單位從零余額賬戶存取 現(xiàn)金時，會引起預算會計中“資金結存”
明細科目變化。 五是對按規(guī)定計提項目間接費用 或管理費業(yè)務。單位按照規(guī)定從科研 項目收入中計提項目間接費用或管理 費時，不會引起預算資金的流出，按照 收付實現(xiàn)制原則，不需將其計入支出。 在之后實際使用計提的項目間接費用 或管理費用時，將其計入支出。但計提 項目間接費用或管理費，會引起非財政 撥款結轉和非財政撥款結余科目金額 的變化。 六是對預收和預付款項業(yè)務。為 了充分體現(xiàn)預算會計收付實現(xiàn)制核算 原則，對于預收款項和預付款項，政府 會計新制度在現(xiàn)金流入或流出時要求 進行預算會計核算。但是，考慮到實務 中的預付款項尚不能明確支出明細科 目，政府會計新制度規(guī)定，在發(fā)生預付 賬款項時，在相關預算支出科目下設置 “待處理”明細科目，待實際報銷或相關 事項明確時再由“待處理”明細科目轉 入相關支出明細科目。在年末結賬前， 應將本科目“待處理”明細科目余額全 部轉入相關支出明細科目。
僅需要進行財務會計核算
僅需要進行財務會計核算的情形 包括如下幾種。 一是對于不屬于預算收支的現(xiàn)金 收支業(yè)務。一般情況下，在財務會計下 “財政撥款收入”“零額賬戶用款額度” “庫存現(xiàn)金”“銀行存款”和“其他貨幣資 金”科目發(fā)生增減變動時，預算會計應 同時進行會計處理。但是，對于不屬于 預算收支的現(xiàn)金收支業(yè)務，不會引起預 算資金的變化，不需要進行預算會計相 關核算。 二是納入部門預算的尚未支付現(xiàn) 金業(yè)務。除預算會計中的權責發(fā)生制 業(yè)務、從本年度非財政撥款結余或經營 結余提取專用基金業(yè)務、按規(guī)定計提項 目間接費用或管理費業(yè)務外，一般情況 下，為了體現(xiàn)預算會計收付實現(xiàn)制原 則，納入部門預算的尚未支付現(xiàn)金業(yè) 務，只需要進行財務會計核算，不需要 進行預算會計核算。 三是從收入中提取專業(yè)基金并計 入費用業(yè)務。單位在按照預算收入提 取專用基金時，財務會計按照權責發(fā)生 制原則將提取的基金計入費用中，但實 際沒發(fā)生預算資金的變動，按照預算會 計收付實現(xiàn)制原則，不需要進行預算會 計核算。 四是從銀行賬戶提出現(xiàn)金及形成 其他貨幣資金業(yè)務。這類業(yè)務不會引 起現(xiàn)金總額的變動，也不會引起預算會 計中“專用結余”明細科目金額的變動， 發(fā)生時不需要進行預算會計處理。 五是暫收暫付款業(yè)務。政府會計 新制度規(guī)定，對于暫付款項在支付款項 時可不做預算會計處理，待結算或報銷
時在進行預算會計處理。對于單位收 到同級政府財政部門預撥的下期預算 款和沒有納入預算的暫付款項，為了體 現(xiàn)部門預算與會計核算相一致，在預算 會計下不進行會計處理，待到下一個預 算期或批準納入預算時，進行預算會計 處理。 六是收入費用結轉業(yè)務。財務會 計中的收入費用在期末進行結轉，預算 會計中的預算收入、預算支出在年末結 轉，兩者結轉的時點不同，發(fā)生額也不 同。財務會計在期末結轉收入費用時， 不需要同時結轉預算收入和預算支出。
僅需要進行預算會計核算
僅需要進行預算會計核算的情形 包括如下幾種。 一是單位內部調劑財政撥款結余 資金業(yè)務。單位內部調劑財政撥款結 余資金，只會引起預算結轉結余資金之 間的變動，預算資金總額不會發(fā)生變 動，在進行預算會計核算時，不需要進 行財務會計處理。 例如，經財政部門批準，單位對財 政撥款結余資金改變用途，調整用于本 單位基本支出或其他未完項目支出時， 在財務會計下，不進行會計處理；在預 算會計下，借記“財政撥款結余（單位內 部調劑）”科目，貸記“財政撥款結轉“單 位內部調劑”科目。 二是預算收入、預算支出和預算結 余結轉業(yè)務。預算收入和預算支出在 年末結轉時，只進行預算會計核算，不 需要進行財務會計處理。 三是沖銷預算結轉結余有關明細 科目。單位年末沖銷預算結轉結余有 關明細科目，只會引起財政撥款結轉、 財政撥款結余、非財政撥款結轉、非財 政撥款結余各自明細科目之間金額的 變動，預算資金總額不會發(fā)生變動。在 進行預算會計核算時，不需要進行財務 會計處理。
分別進行 財務會計和預算會計核算
財務會計中的本期盈余、本年盈余 分配和無償調撥凈資產，與預算會計中 的結轉結余、非財政撥款結余分配，都 在年末進行結轉，但兩者結轉的依據(jù) 和金額不一定相同，應當分別進行會計 核算。 例如，在年末，財務會計將“本年盈 余分配”科目貸方余額轉入“累計盈余” 科目時，借記“本年盈余分配”科目，貸 記“累計盈余”科目；預算會計將“非財 政撥款結余分配”科目貸方余額轉入 “非財政撥款結余”科目時，借記“非財 政撥款結余分配”科目，貸記“非財政撥 款結余（累計結余）”科目。 （作者系吉林省財政廳會計處處長）王文玉/文
