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 李欣
自2019年1月1日起，居民個(gè)人取得符合條件的股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。
隨著市場(chǎng)轉(zhuǎn)暖，近2個(gè)月以來(lái)，上市公司紛紛推出股權(quán)激勵(lì)及員工持股計(jì)劃。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從今年2月以來(lái)，共有22家公司推出了限制性股票、股權(quán)激勵(lì)預(yù)案，另有5家公司推出了員工持股計(jì)劃，其中最“大方”的一家公司拿出了8%股份進(jìn)行激勵(lì)。
近日，筆者收到來(lái)自某上市公司財(cái)務(wù)人員的咨詢(xún)，詢(xún)問(wèn)關(guān)于新個(gè)人所得稅法施行后，股權(quán)激勵(lì)如何計(jì)算并繳納個(gè)稅。原來(lái)，該公司前些年實(shí)施了股權(quán)激勵(lì)，今年有部分已到行權(quán)期，公司需要依法代扣代繳稅款。
按照原個(gè)人所得稅法規(guī)定，上市公司股權(quán)激勵(lì)的“工資、薪金所得”，需要按照職工的“規(guī)定月份數(shù)”平均后取率計(jì)稅。新個(gè)人所得稅法實(shí)施后，對(duì)于居民個(gè)人取得的工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等4項(xiàng)所得，自2019年1月1日起，實(shí)行按年綜合納稅，這是否直接影響上市公司股權(quán)激勵(lì)的個(gè)稅計(jì)稅方式呢？
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)164號(hào)文件）第二條規(guī)定，符合相關(guān)條件的居民個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)股權(quán)激勵(lì)），在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。
例如，李先生2018年1月取得某上市公司授予的股票期權(quán)15000股，授予日股票價(jià)格為10元/股，施權(quán)價(jià)為8元/股，該股票期權(quán)自2019年2月起可行權(quán)。假定李先生于2019年2月28日行權(quán)10000股，行權(quán)當(dāng)天股票市價(jià)為16元/股，那么李先生此次行權(quán)應(yīng)繳納多少個(gè)人所得稅？
依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）第二條規(guī)定，員工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)（施權(quán)價(jià)）低于購(gòu)買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)（指該股票當(dāng)日的收盤(pán)價(jià)，下同）的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。員工行權(quán)日所在期間的工資薪金所得，應(yīng)按下列公式計(jì)算工資薪金應(yīng)納稅所得額：股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量。
也就是說(shuō)，李先生2019年2月28日行權(quán)時(shí)取得“工資、薪金所得”的應(yīng)納稅所得額＝（16－8）×10000＝80000（元）。
根據(jù)164號(hào)文件規(guī)定，自2019年1月1日起，居民個(gè)人取得股票期權(quán)等股權(quán)激勵(lì)，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率－速算扣除數(shù)。因此，李先生取得的股票期權(quán)激勵(lì)，應(yīng)全額單獨(dú)計(jì)稅，應(yīng)納個(gè)人所得稅額＝80000×10%－2520＝5480（元）。
如果李先生當(dāng)年再次行權(quán)，又該如何計(jì)算個(gè)人所得稅呢？
164號(hào)文件規(guī)定，2019年1月1日～2021年12月31日，居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)將各次的所得合并后，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。個(gè)人所得稅法規(guī)定，納稅年度為自公歷1月1日～12月31日。
接上例，李先生于2019年10月31日再次行使股票期權(quán)5000股，施權(quán)價(jià)為8元/股，行權(quán)當(dāng)日股票市價(jià)為23元/股，則李先生該次行權(quán)又該如何計(jì)算繳納個(gè)人所得稅？
李先生的第二次行使股票期權(quán)是2019年10月31日，與2月28日第一次行權(quán)在同一個(gè)納稅年度內(nèi)，因此，李先生的第二次股權(quán)激勵(lì)所得，應(yīng)當(dāng)與第一次合并計(jì)稅。具體來(lái)說(shuō)，第二次股權(quán)激勵(lì)工資薪金應(yīng)納稅所得額＝（23－8）×5000＝75000（元），合并二次股權(quán)激勵(lì)應(yīng)納稅所得額＝80000＋75000＝155000（元）。所以，第二次股權(quán)激勵(lì)應(yīng)申報(bào)納稅＝155000×20%－16920－5480＝8600（元）。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局安慶市稅務(wù)局）