首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 袁晨
一、目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理現(xiàn)狀
“治理”是進(jìn)行管理、控制所形成的一整套的制度安排。這些安排決定了企業(yè)的目標(biāo)和行為，決定了企業(yè)在眾多的利益相關(guān)者中由誰來控制企業(yè)、怎樣控制企業(yè)以及風(fēng)險(xiǎn)收益如何在不同主體之間分配等內(nèi)容。“治理”的制度安排越健全，企業(yè)的預(yù)算約束就越硬化，效率也就越高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立經(jīng)營、自負(fù)盈虧的企業(yè)，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是“合資”企業(yè)而是智力密集型、知識(shí)密集型企業(yè)，其內(nèi)部管理是圍繞著對人的管理而進(jìn)行的。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理是指以市場定位為基礎(chǔ)，以事務(wù)所章程或協(xié)議為核心，以建立、健全各項(xiàng)內(nèi)部管理制度為有效補(bǔ)充和擴(kuò)展而形成的一整套管理體制。目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的基本狀況可以歸納如下：
（一）事務(wù)所自身市場定位不清，缺少業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃
當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)對于自身的資金實(shí)力、人力資源、管理狀況、專業(yè)特點(diǎn)等方面沒有明確的認(rèn)識(shí)，對于自身發(fā)展沒有一個(gè)明確的規(guī)劃。通過分析近兩年“會(huì)計(jì)師事務(wù)所百家信息”可以看到（表1），在2004年前百家事務(wù)所收入構(gòu)成中，審計(jì)收入占了業(yè)務(wù)總收入82.29％，非審計(jì)服務(wù)收入僅占業(yè)務(wù)收入總額的17％左右。一方面，幾乎所有的事務(wù)所都將業(yè)務(wù)重點(diǎn)放在審計(jì)業(yè)務(wù)上，忽視了自身的優(yōu)勢，盲目地爭奪有限的審計(jì)資源，從而產(chǎn)生惡性壓價(jià)等不正當(dāng)競爭現(xiàn)象；另一方面，事務(wù)所服務(wù)項(xiàng)目還難以滿足企業(yè)提高管理水平的現(xiàn)實(shí)需要。此外，過于單一的服務(wù)品種，不利于事務(wù)所分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，合理配置資源，也不利于事務(wù)所吸引各方面人才的加盟，難以做強(qiáng)做大。
表1 2004年度前百家事務(wù)所業(yè)務(wù)收入構(gòu)成
總收入 審計(jì)收入 兼營資產(chǎn)評(píng)估收入 其他收入
金額（萬元） 710819 584957 29090 96772
比重（％） 100.00 82.29 4.09 13.61
（二）事務(wù)所章程不完善，制度安排有缺陷
對于事務(wù)所而言，章程的作用就像憲法的指導(dǎo)作用一樣，沒有這個(gè)根本，就不能保證事務(wù)所的正常穩(wěn)步發(fā)展。在改制初期，許多事務(wù)所的章程是為了應(yīng)付相關(guān)審批機(jī)構(gòu)的要求而制定的，同時(shí)由于過去的《公司法》和《注冊會(huì)計(jì)師法》對于某些方面的規(guī)定有較大的沖突（例如，在有限責(zé)任組織形式上，對股東資格、法人代表、股份轉(zhuǎn)讓和撤出等的規(guī)定有較大沖突），導(dǎo)致不少事務(wù)所有兩個(gè)章程，一個(gè)是按照財(cái)政部規(guī)定的要求擬定的，另一個(gè)是按照工商部門的要求擬定的。因此，制定的章程在很大程度上是一紙空文，缺乏實(shí)際的操作性，對事務(wù)所的發(fā)展造成很大困擾。（三）人力資源管理不善，人才結(jié)構(gòu)老化
每年畢業(yè)之際，“四大”總能從各高校中篩選到一批優(yōu)秀的人才加盟，為“四大”的發(fā)展提供了充足的后備人才。而國內(nèi)事務(wù)所在不同程度上出現(xiàn)人員老化、結(jié)構(gòu)不合理等問題。在中注協(xié)近兩年發(fā)布的前百家事務(wù)所排名信息中，如表2和表3顯示，前百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的中青年注冊會(huì)計(jì)師都占有絕大比重，但“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的年齡構(gòu)成更趨于年輕化。中青年注冊會(huì)計(jì)師占99.73％；在學(xué)歷構(gòu)成上，“四大”的高學(xué)歷人才比例明顯偏高，擁有大學(xué)以上學(xué)歷的注冊會(huì)計(jì)師達(dá)到94.43%，其余96家國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有55.54%。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)以“智力”資源為生產(chǎn)資料的特殊行業(yè)，要生產(chǎn)出好的產(chǎn)品（即提供高質(zhì)量的服務(wù)），就必須具備高質(zhì)量的人力資源。
表2 四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師年齡及學(xué)歷構(gòu)成
項(xiàng)目 人數(shù) 年齡 學(xué)歷
小于30歲 30～50歲 50歲以上 碩士以上 大學(xué) 大專及以 下
2004年 1023 424 586 13 88 878 57
比重％ 100.00 41.45 57.28 1.27 8.6 85.83 5.57
表3 其余96家事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師年齡及學(xué)歷構(gòu)成
項(xiàng)目 人數(shù) 年齡 學(xué)歷
小于30歲 30～50歲 50歲以上 碩士以上 大學(xué) 大專及以下
2004年 10264 1360 7031 1873 452 5246 4563
比重％ 100.00 13.25 68.50 18.25 4.40 51.11 44.46
（四）激勵(lì)機(jī)制不合理，人才培養(yǎng)模式老化
目前我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取個(gè)人承包和收入提成等分配方式，業(yè)務(wù)收入與工資獎(jiǎng)金緊密掛鉤。在事務(wù)所初創(chuàng)階段，這種激勵(lì)機(jī)制能夠調(diào)動(dòng)員工的積極性，努力開拓市場、增加事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入的積極性。隨著事務(wù)所的不斷發(fā)展，由于合伙人或股東的“排他性”，非合伙人的注冊會(huì)計(jì)師很難成為新的合伙人或股東，只能淪為“打工仔”。因此，他們的積極性很難被完全調(diào)動(dòng)起來。在缺乏配套風(fēng)險(xiǎn)壓力機(jī)制的情況下，一些注冊會(huì)計(jì)師為了個(gè)人利益不嚴(yán)謹(jǐn)執(zhí)業(yè)、鋌而走險(xiǎn)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入風(fēng)險(xiǎn)危機(jī)之中，執(zhí)業(yè)質(zhì)量很難以得到保證。
在人才培養(yǎng)模式上，傳統(tǒng)的“師父帶徒弟”加后續(xù)教育的員工培訓(xùn)方式已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《審計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)后，單純依靠培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的短期輔導(dǎo)，不能解決注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中遇到的具體問題。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)實(shí)務(wù)性和操作性非常強(qiáng)的行業(yè)，執(zhí)業(yè)人員間的廣泛交流對于促進(jìn)執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的全面提高起到了很重要的作用。
二、完善我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的幾點(diǎn)建議
（一）明確市場定位，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展
古人云：“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”。西方國家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所十分注重制定明確的市場定位，并以此為核心制定戰(zhàn)略規(guī)劃和實(shí)施內(nèi)部管理。比如，“四大”的市場定位是“為最大最強(qiáng)的公司服務(wù)”，因此，其主要的客戶是大型跨國公司、上市公司。我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻很少重視市場定位，因而在發(fā)展過程中也就盲目得多。實(shí)際上，市場定位是事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展的一種戰(zhàn)略規(guī)劃，是一種主觀能動(dòng)性的產(chǎn)物。沒有清晰的市場定位，就像人生沒有目標(biāo)。有實(shí)力與“四大”競爭的國內(nèi)大型所可以將自己定位在為上市公司和大型公司服務(wù)，除開展審計(jì)業(yè)務(wù)外，努力拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的市場份額。一般的國內(nèi)所主要為大中型企業(yè)和中小企業(yè)服務(wù)，以審計(jì)業(yè)務(wù)為主；小規(guī)模所可以主要為個(gè)人或小企業(yè)服務(wù)，并且以代理記帳、稅務(wù)咨詢或個(gè)人理財(cái)為主。因此，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要發(fā)展，就必須首先明確市場定位。
建立清晰明確的市場定位有助于實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的和諧持續(xù)發(fā)展，提升注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)成就感和職業(yè)威望，反過來也會(huì)帶動(dòng)整個(gè)會(huì)計(jì)市場的協(xié)調(diào)和穩(wěn)定。
（二）制定并嚴(yán)格遵守事務(wù)所章程
中注協(xié)1998年6月為事務(wù)所脫鉤改制發(fā)布了章程范本。2005年7月為推動(dòng)事務(wù)所內(nèi)部治理建設(shè)，發(fā)布了新的章程范本。2006年1月根據(jù)新公司法修訂了有限責(zé)任事務(wù)所章程范本。新的章程范本，著重研究了事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制中相關(guān)規(guī)定的協(xié)調(diào)，同時(shí)盡可能地結(jié)合行業(yè)“人合、資合、勞合”特點(diǎn)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所多年來發(fā)展中存在的問題，將行業(yè)規(guī)則、管理作為自治性條款加入其中。本文認(rèn)為，在章程的具體制定中，應(yīng)該注意以下三方面的問題。
第一，靈活掌握和運(yùn)用事務(wù)所的組織形式。目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所多是有限責(zé)任公司制，它是以兩權(quán)分離、按資決策、按資分配為特點(diǎn)的。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以人合為基礎(chǔ)的，完全套用有限責(zé)任公司制的組織形式、管理原則，從實(shí)踐的情況來看，是不能完全適應(yīng)的。因此，在制定事務(wù)所章程時(shí)，可以結(jié)合自身實(shí)際情況，采用一些變通的方法，如“形為有限責(zé)任、實(shí)為合伙制”，在有限責(zé)任的外殼下，突出人合，淡化出資，在決策、分配上都不同程度地突破“按資”的概念，求得兩權(quán)（所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)）合一、兩法（《公司法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》）之間的融通。
第二，在對風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的承擔(dān)上，原先的章程忽略了對風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任人的追究，導(dǎo)致當(dāng)訴訟出現(xiàn)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任承擔(dān)不公平的問題?？梢约s定“如果業(yè)務(wù)約定涉及訴訟，需要承擔(dān)賠償責(zé)任時(shí)，先由事務(wù)所提取的風(fēng)險(xiǎn)金墊付，然后追究當(dāng)事出資人的責(zé)任，并以其在事務(wù)所的權(quán)益進(jìn)行抵償，不足部分由事務(wù)所提取的風(fēng)險(xiǎn)金賠償”。這樣約定的前提是事務(wù)所要實(shí)行強(qiáng)制風(fēng)險(xiǎn)金制度和強(qiáng)制保險(xiǎn)制度，而約定的目的是提高每位股東的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，一旦出現(xiàn)賠償責(zé)任不僅是事務(wù)所單位的責(zé)任，當(dāng)事人也需賠償。
第三，在制定有關(guān)股東“退出”辦法時(shí)，過去的規(guī)定不夠細(xì)致，以致于發(fā)生出資人退出時(shí)，涉及到的諸如資金如何退出、股權(quán)如何轉(zhuǎn)讓等問題無法解決。因此，在制定章程時(shí)，有必要對這一點(diǎn)給予足夠關(guān)注。例如，可以強(qiáng)調(diào)（1）新股東在購買股權(quán)時(shí)應(yīng)將出資交到事務(wù)所；（2）事務(wù)所以現(xiàn)金方式將50％支付給退股的股東，另外50％轉(zhuǎn)應(yīng)付款。在轉(zhuǎn)股滿一定期限、轉(zhuǎn)出人在本所承辦的業(yè)務(wù)沒有出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)賠償?shù)那闆r下，清退全部出資；（3）如果退股人承辦的業(yè)務(wù)出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，首先要確定其性質(zhì)，是故意還是過失，如果是故意違背事務(wù)所的章程、制度給事務(wù)所造成的損失要用暫存款進(jìn)行賠償；（4）即使是退股人轉(zhuǎn)讓的出資全部取回，事務(wù)所也保留對退股人的民事追索權(quán)。一旦發(fā)生經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，事務(wù)所有權(quán)對已退股的股東進(jìn)行追索賠償。
（三）建立人盡其才的用人機(jī)制，搭建良好的執(zhí)業(yè)平臺(tái)
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)具有較強(qiáng)的自主意識(shí)和獨(dú)立的價(jià)值觀，與一般員工相比，他們有非常明確的奮斗目標(biāo)，有發(fā)揮自己專長成就事業(yè)的強(qiáng)烈追求，更在乎自身價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，并期望得到社會(huì)的認(rèn)可。我們要充分尊重注冊會(huì)計(jì)師的這種個(gè)性特征，在事務(wù)所形成人盡其材的機(jī)制。
事務(wù)所人員構(gòu)成一般分為三類，一類是退休人員，他們中的不少人有原單位的退休工資做保障，在事務(wù)所有一定的短期行為。要充分發(fā)揮他們實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)比較豐富的特點(diǎn)，做好傳幫帶，切實(shí)抓好他們的“二次就業(yè)”；另一類是中青年骨干。他們比較珍惜注冊會(huì)計(jì)師這份工作，因?yàn)槭聞?wù)所脫鉤改制后，他們的命運(yùn)與這個(gè)職業(yè)緊緊地聯(lián)系在一起。是事務(wù)所生存與發(fā)展的中堅(jiān)和核心力量；還有一類是剛出校門不久的大學(xué)生。他們掌握充實(shí)的專業(yè)理論知識(shí)，但實(shí)踐操作經(jīng)驗(yàn)少，須花大力氣在實(shí)踐中鍛煉提高，從而他們在實(shí)踐鍛煉中增長才干，為事務(wù)所發(fā)展提供后備人才。
（四）建立公平合理的激勵(lì)機(jī)制，完善人才培養(yǎng)制度
在任何企業(yè)中，激勵(lì)機(jī)制都是內(nèi)部管理體系的核心。注冊會(huì)計(jì)師通過自己的勞動(dòng)獲取合理的報(bào)酬，不僅是自身價(jià)值的體現(xiàn)，也是社會(huì)對其勞動(dòng)的認(rèn)可。在激勵(lì)機(jī)制的建設(shè)中，要將包括主任會(huì)計(jì)師在內(nèi)的出資人和事務(wù)所的其他從業(yè)人員一起進(jìn)行考核，按照全體從業(yè)人員的貢獻(xiàn)、能力的大小進(jìn)行分配。廢除股東“終身制”，使優(yōu)秀的注冊會(huì)計(jì)師能夠通過正當(dāng)?shù)姆ǘǔ绦虺蔀闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的核心力量，同時(shí)也讓不能適應(yīng)事務(wù)所發(fā)展要求的股東通過正常的途徑離開事務(wù)所的核心管理層。
以“四大”為代表的外資事務(wù)所之所以能吸引一大批年輕精英人才傾力加盟還在于其科學(xué)的人才培養(yǎng)制度。從“四大”出來的人普遍感受就是雖然很辛苦但成長很快，在“四大”的工作經(jīng)歷不僅使他們的專業(yè)水平得到了提高，更讓他們學(xué)習(xí)到先進(jìn)的管理理念并形成了積極的工作態(tài)度。而在我們國內(nèi)的事務(wù)所里，工作量不見得比“四大”少，付出的努力也不小，但多年干下來很多人除了身心的疲憊并沒有得到很多收獲。針對會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特殊性，除了進(jìn)行后續(xù)教育外，我們還應(yīng)該加強(qiáng)執(zhí)業(yè)員工間的交流，如組織一些專題討論會(huì)等，提高員工的工作能力和業(yè)務(wù)水平。此外，我們的會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了注重員工專業(yè)技能的培養(yǎng)外，更應(yīng)該在企業(yè)文化上下功夫，在所內(nèi)形成一種凝聚力和向心力，這樣才能將自身的品牌樹立起來，事務(wù)所的發(fā)展才有后勁。
參考文獻(xiàn)：
[1]曾以舜：《對會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理的一些思考》，《中國注冊會(huì)計(jì)師》2005年第6期。
[2]中注協(xié)赴澳大利亞行業(yè)管理培訓(xùn)班,：《澳大利亞注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理與事務(wù)所內(nèi)部治理管窺》，《中國注冊會(huì)計(jì)師》2006年第9期。
[3]梁春：《對會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)》，《中國注冊會(huì)計(jì)師》2003年第9期。
[4]李燕：《關(guān)于完善事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的思考》，《財(cái)會(huì)研究》2004年第4期。
[5]劉曉光：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理問題探討》,《上海利信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第一期。
[6]李家謙：《加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制應(yīng)做好的工作》，《中國注冊會(huì)計(jì)師》2006年第7期。
