2006年2月財政部頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，并陸續(xù)頒布了應(yīng)用指南，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司首先實施，現(xiàn)將我司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的一些體會與大家做一交流。
一、積極組織開展新會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，切實做好實施前的準(zhǔn)備工作
為積極穩(wěn)妥地銜接新舊會計準(zhǔn)則，首先必須認(rèn)真學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，為此我們于新會計準(zhǔn)則頒布后就積極組織開展了一系列的新會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)研討活動。上半年主要是加強(qiáng)總部財務(wù)部內(nèi)部學(xué)習(xí)討論，努力把新準(zhǔn)則的要點、難點吃透；下半年則是將工作重點轉(zhuǎn)為組織所屬企業(yè)財務(wù)人員的學(xué)習(xí)，先后組織安排財務(wù)人員后續(xù)教育、財務(wù)經(jīng)理培訓(xùn)等方式提高財務(wù)人員對新準(zhǔn)則的理解和掌握。
同時為應(yīng)對新會計準(zhǔn)則的具體實施，我們提前做好準(zhǔn)備，就新準(zhǔn)則的實踐開展了一系列循序漸進(jìn)的工作。9月末在執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)開展一次新準(zhǔn)則主題培訓(xùn)，由財務(wù)部負(fù)責(zé)結(jié)合上汽的行業(yè)特征和企業(yè)特點講解在執(zhí)行新準(zhǔn)則中將要面對的重點、難點；10月針對各企業(yè)學(xué)習(xí)情況，我們向所屬企業(yè)就學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則中遇到的難點進(jìn)行問卷調(diào)查，并于10月末組織企業(yè)就9月底會計報表按照新會計準(zhǔn)則進(jìn)行試編，邀請事務(wù)所現(xiàn)場進(jìn)行答疑，初步確定各企業(yè)在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后新舊準(zhǔn)則間存在的調(diào)整事項；11月中旬我們再次組織編報會議，對各企業(yè)以10月底編制的新準(zhǔn)則會計報表進(jìn)行審核，對個別企業(yè)的特殊問題與企業(yè)進(jìn)行充分交流，并制定處理意見，為2007年編制新準(zhǔn)則報表做好充分的準(zhǔn)備。
二、及時修訂會計政策
我們于2006年末就根據(jù)新會計準(zhǔn)則的變化，對公司會計政策展開充分的討論，并結(jié)合我公司的現(xiàn)實進(jìn)行修訂，并在今年一季度季報時報董事會審議。
我公司主要的會計政策變化有：
1、記賬基礎(chǔ)和計價原則
公司采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。在對會計要素進(jìn)行計量時，一般采用歷史成本，在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量下，按照準(zhǔn)則規(guī)定采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。
2、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債
金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項和可供出售金融資產(chǎn)。
金融負(fù)債在初始確認(rèn)時劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。
3、長期投資
?。?）長期股權(quán)投資的初始計量
長期股權(quán)投資在取得時按初始投資成本計價，其中以企業(yè)合并形式取得的長期股權(quán)投資按下列方法確定初始投資成本：
a、同一控制下的企業(yè)合并，以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本于支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
b、非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。
合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，其差額計入當(dāng)期損益。
?。?）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
公司對被投資單位實施控制的，或不具有共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，采用成本法核算；公司對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。
4、無形資產(chǎn)
?。?）無形資產(chǎn)按取得時的實際成本計量。投資者投入的無形資產(chǎn)，其實際成本按投資各方確認(rèn)的價值確定；購入的無形資產(chǎn)，其實際成本按實際支付的價款確定；自行開發(fā)的研究開發(fā)項目，在研究階段的支出于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出在同時滿足以下條件后，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
a、完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
b、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
c、無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
d、有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
e、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
5、套期工具
公司采用套期會計進(jìn)行套期核算。公允價值套期在滿足一定條件下，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失計入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失計入當(dāng)期損益。
現(xiàn)金流量套期在滿足一定條件下，套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，無效部分計入當(dāng)期損益。
6、合并財務(wù)報表的合并范圍
合并財務(wù)報表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)予以確定，包括本公司及其控制的子公司?？刂剖侵腹灸軌驔Q定被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從被投資企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。
三、認(rèn)真編制新舊會計準(zhǔn)則合并股東權(quán)益差異表
為分析并披露執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對公司財務(wù)狀況的影響，根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會證監(jiān)發(fā)[2006]136號文《關(guān)于做好與新會計準(zhǔn)則相關(guān)財務(wù)會計信息披露工作的通知》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號-首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，公司結(jié)合公司及其子公司的自身特點和具體情況，以2006年度的合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)，依據(jù)重要性原則編制了2006年12月31日合并股東權(quán)益（現(xiàn)行會計準(zhǔn)則）與2007年1月1日合并股東權(quán)益（新會計準(zhǔn)則）差異調(diào)節(jié)表（以下簡稱“差異調(diào)節(jié)表”）。差異調(diào)節(jié)表的主要內(nèi)容包括：
1、長期股權(quán)投資差額調(diào)整
按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資的股權(quán)投資借方差額及貸方差額（形成于財會[2003]10號文發(fā)布之前）按一定期限平均攤銷計入損益。按照新會計準(zhǔn)則，同一控制下的企業(yè)合并不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，其他權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資不再產(chǎn)生股權(quán)投資貸方差額。
由此，公司沖銷了2006年12月31日尚未攤銷完畢的同一控制下的企業(yè)合并形成的股權(quán)投資借方差額，以及其他長期股權(quán)投資的股權(quán)投資貸方差額。
2、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)
按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)根據(jù)管理層意圖的持有期限及性質(zhì)分別作為長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資和短期投資核算。按照新會計準(zhǔn)則，劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售的金融資產(chǎn)按公允價值計量。
對劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售的金融資產(chǎn)，將其2007年1月1日的公允價值與賬面價值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。
其中網(wǎng)下申購但尚未上市交易股票的公允價值按什么確認(rèn)值得我們探討。我們認(rèn)為尚未上市交易的股票處于鎖定期而不能隨時變現(xiàn)，價格變動風(fēng)險極高，不宜用某報表時點的同類股票收盤價確定，其未來變現(xiàn)價值的風(fēng)險、期間資金成本（機(jī)會成本）均應(yīng)在確定期末公允價值時予以考慮；在相關(guān)模型較難建立的背景下，可否直接采用發(fā)行價，既認(rèn)購價確認(rèn)，因為在充分市場條件下，新股認(rèn)購資金只能取得平均回報，而該回報就是此類風(fēng)險資產(chǎn)的實際收益率。
3、衍生金融工具
按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，衍生金融工具的利得或損失在合約實際交割時確認(rèn)，按照新會計準(zhǔn)則，衍生金融工具在資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量。由此需對衍生金融工具2007年1月1日的公允價值進(jìn)行調(diào)整。
4、所得稅
按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，公司采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用。按照新會計準(zhǔn)則，公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，并以預(yù)計很可能獲得的用來抵扣可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。由此公司于2007年1月1日確認(rèn)了相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
5、少數(shù)股東權(quán)益列報
按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，少數(shù)股東權(quán)益于合并財務(wù)報表中在負(fù)債和股東權(quán)益之間單獨列報，而新會計準(zhǔn)則要求將少數(shù)股東權(quán)益作為一項股東權(quán)益列報。由此調(diào)增公司2007年1月1日合并股東權(quán)益。
6、其他
執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對公司之合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)2007年1月1日的長期股權(quán)投資產(chǎn)生影響，公司按照38號準(zhǔn)則第五條至第十九條的規(guī)定先對合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)2006年12月31日的股東權(quán)益進(jìn)行追溯調(diào)整，再按股權(quán)比例計算對公司2007年1月1日合并股東權(quán)益差異的影響并進(jìn)行調(diào)整。
四、認(rèn)真編制2007年一季度季報
在編制2007年一季度季報時，公司要求所屬各企業(yè)均嚴(yán)格按照新會計準(zhǔn)則編制各類財務(wù)報表。對于因執(zhí)行新準(zhǔn)則而進(jìn)行追溯調(diào)整的事項需與2006年報審計時會計師出具的新舊準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)表一致，若有差異，公司從實務(wù)角度出發(fā)，對影響金額較小的，暫不作為本次季報編報時進(jìn)行追溯調(diào)整，對影響金額較大的，應(yīng)及時調(diào)整。
按照有關(guān)規(guī)定，上市公司2007年一季度報告需要披露比較財務(wù)數(shù)據(jù)，公司按照證監(jiān)發(fā)[2006]136號文規(guī)定的原則確定2007年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，并以此為基礎(chǔ)，分析《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號———首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》第五條至第十九條對上年同期利潤表和可比期初資產(chǎn)負(fù)債表的影響，按照追溯調(diào)整的原則，編制調(diào)整后的利潤表和可比期初的資產(chǎn)負(fù)債表，并將調(diào)整后的利潤表作為可比期間的利潤表進(jìn)行列報。也就是說，在編制利潤表上年同期數(shù)時，應(yīng)按照追溯調(diào)整的原則，將年初追溯調(diào)整的事項合理地在2006年一季度報表中反映，編制調(diào)整后的上年同期利潤表，并作為可比期間的利潤表進(jìn)行列報。
此外，根據(jù)證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第7號———新舊會計準(zhǔn)則過渡期間比較財務(wù)會計信息的編制和披露》的要求，公司還考慮假定比較期初開始執(zhí)行新會計準(zhǔn)則第1號至第37號，以可比期初資產(chǎn)負(fù)債表為起點，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號－首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》第五條至第十九條之外的不需要追溯調(diào)整的事項，分析模擬執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的凈利潤與原準(zhǔn)則下凈利潤是否存在重大差異，如存在重大差異的，應(yīng)在調(diào)節(jié)表中分項列示。但是從實務(wù)操作來看，這種全面模擬僅僅是根據(jù)去年帳務(wù)分析而來，工作量極大但準(zhǔn)確性較差，根據(jù)目前公司及所屬企業(yè)的分析來看，差異較小。
五、對執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的建議
1、建議財政部門組織相關(guān)企業(yè)、事務(wù)所、高校學(xué)者學(xué)習(xí)交流，構(gòu)建一個充分溝通的平臺，企業(yè)在實務(wù)中遇到的有關(guān)問題，可以有暢通的渠道反映。
2、建議財政部門尤其要關(guān)注和理解實務(wù)界工作中的困難，適當(dāng)簡化財務(wù)工作的強(qiáng)度。例如根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定，企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，應(yīng)享有被投資單位凈利潤的份額即投資收益，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果簡單確定。基于重要性原則，通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素為：以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額以及減值準(zhǔn)備的金額對被投資單位凈利潤的影響。目前股權(quán)交易日益頻繁，這就意味著投資方需要對被投資企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)建立備查簿，投資方每次定期報告都需要對涉及的所有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)重新做一遍利潤表，這樣工作量極大，基本沒有操作性。當(dāng)然根據(jù)最新的講解內(nèi)容，在無法合理確定被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值時，可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)計算確認(rèn)投資收益，希望有關(guān)部門能在制定政策之初就能充分考慮操作性。
3、建議財務(wù)會計報表所披露的信息能更有可理解性，而不是為了追求理論上的相關(guān)性，或是資產(chǎn)負(fù)債價值的公允，使得報表編制日益復(fù)雜，報表理解日益困難。在實務(wù)工作中，財務(wù)工作在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則過程中面臨著巨大的挑戰(zhàn)，這種挑戰(zhàn)一方面是如何理解新準(zhǔn)則的要求，而更大的挑戰(zhàn)來自于如何將新準(zhǔn)則編制的報表向管理層、投資者、上級單位或政府機(jī)構(gòu)解釋。例如合并報表取消了比例合并法，長期股權(quán)投資的核算對子公司采用成本法，這導(dǎo)致合并報表整體上和往年毫無可比性，合并報表和公司個別報表間也差異極大，從我們的實踐經(jīng)驗來說，我們最大的困難是如何用并不符合常理推斷的新準(zhǔn)則的會計語言去向報表使用者解釋編制報表的原理，雖然這些報表使用者很多都是有著豐富經(jīng)濟(jì)工作經(jīng)驗甚至是證券分析經(jīng)驗的。
4、建議財政部門能夠盡早解決母子公司新老準(zhǔn)則銜接問題。新企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，如果母公司尚未執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，而子公司已執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可以將子公司的財務(wù)報表按照母公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整后合并，也可以將子公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表直接合并。因此當(dāng)母公司要求子公司的財務(wù)報表按照母公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整時，在實務(wù)操作中造成極大的困難，因為子公司及其所屬企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則后，所有的帳套均按照新準(zhǔn)則調(diào)整，如果按原準(zhǔn)則編制報表，就意味著需要同時保留兩套帳，或至少建立全面的備查簿，而且一些事項如金融資產(chǎn)，新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則在理論基礎(chǔ)上完全不同，即使建立備查簿還是不夠的，還需要管理層做出不同基礎(chǔ)的判斷，所以企業(yè)在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，實際上已經(jīng)無法再按照舊會計準(zhǔn)則編制報表或是做新舊準(zhǔn)則差異分析。尚未執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)，其財務(wù)工作的重心是去分析把握新舊準(zhǔn)則的差異；而企業(yè)一旦已經(jīng)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，其財務(wù)工作的重心就應(yīng)當(dāng)放在如何執(zhí)行好新準(zhǔn)則上，而不應(yīng)當(dāng)還去分析新舊準(zhǔn)則的差異，因為在2007年，這些企業(yè)已經(jīng)沒有舊準(zhǔn)則了。希望財政部門能協(xié)調(diào)有關(guān)部門，如國資委對企業(yè)的具體操作給予指導(dǎo)和幫助，能鼓勵企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，給予執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)較為寬松的政策環(huán)境和工作環(huán)境，同時對尚未執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的集團(tuán)公司合并新會計準(zhǔn)則企業(yè)報表時的處理給予一定的理解，既能較好地適當(dāng)?shù)鼐S持報表列報的可比性，又能避免出現(xiàn)企業(yè)一面按照新會計準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，一面還要滿足舊會計準(zhǔn)則下的各種要求的尷尬境地。
