○陳德榮
上海市注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會在協(xié)會網(wǎng)站上頒布的“非上市公司合并報(bào)表審計(jì)方案”分為審計(jì)和會計(jì)兩大部分。用其中的會計(jì)部分的電子報(bào)表編制合并報(bào)表模塊運(yùn)行后，體現(xiàn)了快速、完整、正確的效果，但該模塊僅適用于執(zhí)行2001年的老會計(jì)制度的合并報(bào)表編制，因?yàn)閺?007年1月1日起施行的新會計(jì)準(zhǔn)則有了較大的變化。我們需要根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，將該模塊改制為設(shè)用執(zhí)行新準(zhǔn)則后編制電子合并報(bào)表的方案（以下簡稱“方案”）?，F(xiàn)作簡介如下。
一、新準(zhǔn)則與2001年制度有關(guān)合并報(bào)表的主要差別
新準(zhǔn)則最終體現(xiàn)在合并報(bào)表環(huán)節(jié)上同2001年制度存在以下一些主要差別，根據(jù)對上述模塊改制的關(guān)系可以分為兩部分：
第一部分：與上述模塊改制無關(guān)或較易修改的內(nèi)容。如新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司必須編制合并報(bào)表、“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”位置的改變、新增同一控制下子公司需要調(diào)整年初數(shù)并將期初至控制時(shí)的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并報(bào)表、納入合并范圍的子公司和合營企業(yè)的改變、子公司的盈余公積抵銷后不再需要還原等。
第二部分：上述模塊有四項(xiàng)內(nèi)容需要作較大修改，因?yàn)?，（一）新?zhǔn)則規(guī)定增加了“合并所有者權(quán)益變動表”，取消了“合并利潤分配表”。（二）新準(zhǔn)則規(guī)定子公司的“資不抵債”數(shù)可由母公司與少數(shù)股東共同承擔(dān)，并取消了兩個“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目。（三）新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資核算方法作了較大的改動。如對子公司投資的核算改為成本法、對非同一控制子公司的投資可能包含著子公司賬面價(jià)值的凈資產(chǎn)、公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額、正商譽(yù)等三部分內(nèi)容而子公司仍維持賬面價(jià)值不變等，因此在合并報(bào)表中取消了“合并價(jià)差”項(xiàng)目、增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目。（四）新準(zhǔn)則對子公司反向投資母公司的抵銷事項(xiàng)作了原則規(guī)定。
在抵銷子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤方面的程序和方法改變?yōu)椋?br />
第一步，在合并報(bào)表之前將非同一控制的子公司報(bào)表從賬面價(jià)改為公允價(jià)，如果購買日子公司的賬面價(jià)等于公允價(jià)此步可省略。
第二步，在合并報(bào)表之前將母公司的報(bào)表中對全部子公司的投資從成本法改為權(quán)益法。如果投資中含有正商譽(yù)脫離長期投資單獨(dú)列示為商譽(yù)項(xiàng)目。至此調(diào)整后母公司的長期投資、投資收益一般應(yīng)當(dāng)?shù)扔谡{(diào)整后子公司凈資產(chǎn)、凈利潤中相對應(yīng)的份額。
第三步，2001年制度規(guī)定的一般的合并程序。
第四步，新準(zhǔn)則要求的其他工作，如子公司對母公司投資的抵銷、對商譽(yù)進(jìn)行測試如果發(fā)現(xiàn)減值的在合并報(bào)表上提取減值準(zhǔn)備等。
但是，財(cái)政部2007年2月1日“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見”第二條對執(zhí)行新準(zhǔn)則前遺留的“借差”，在編制合并報(bào)表時(shí)，關(guān)于上述第一步工作可以適當(dāng)簡化處理作了另行規(guī)定。主要精神有三點(diǎn)：第一點(diǎn)，無法確定購買日子公司的公允價(jià)值，應(yīng)將遺留的“借差”全部作為商譽(yù)列示并作減值測試。上述第一步工作不需進(jìn)行。第二點(diǎn)，已知遺留的“借差”中一部分為購買日子公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差、并能夠分?jǐn)偟接嘘P(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，上述第一步工作進(jìn)行時(shí)利潤表部分可以簡化計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目而不需分拆到有關(guān)費(fèi)用成本項(xiàng)目。方案認(rèn)為此種簡化仍需進(jìn)行第一步工作因而意義不大未予采用。第三點(diǎn)，已知遺留的“借差”中一部分為購買日子公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差、但不能分?jǐn)偟接嘘P(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，可按原設(shè)定年限繼續(xù)攤銷，尚未攤銷完畢的余額作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。上述第一步不需執(zhí)行。但遺留的“借差”中另一部分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)而不能攤銷，應(yīng)當(dāng)采用減值測試方法。
二、方案的設(shè)計(jì)思路
根據(jù)上述分析的主要差別，對于第一部分內(nèi)容我們在改制中只需要作出相應(yīng)的調(diào)整，不再贅述。對于第二部分的4點(diǎn)內(nèi)容我們從會計(jì)實(shí)務(wù)角度，作了分析并提出了處理意見，撰文以“執(zhí)行新準(zhǔn)則后合并報(bào)表編制的幾點(diǎn)建議”為名，發(fā)表在《上海注冊會計(jì)師》2007年第2期。方案改制的設(shè)計(jì)思路是：
1.關(guān)于“合并所有者權(quán)益變動表”和“合并利潤分配表”。
實(shí)踐證明采用先匯總后抵銷的方法編制“合并所有者權(quán)益變動表”是不可取的。方案設(shè)計(jì)了簡易的“合并所有者權(quán)益變動表”編制方法，即直接調(diào)取母公司的同名報(bào)表和有關(guān)合并報(bào)表數(shù)據(jù)填列、如有差額分析調(diào)整。為此繼續(xù)編制不需公布的“合并利潤分配表”，除了配合編制“合并所有者權(quán)益變動表”所需之外，還能起到抵銷分錄和底稿一一對應(yīng)、幫助數(shù)據(jù)檢查等作用。
2.關(guān)于“資不抵債”的子公司的抵銷。
方案將“資不抵債”的子公司專門歸為一類，只需提供若干參數(shù)，方案設(shè)計(jì)了自動抵銷分錄并完成合并工作。
3.關(guān)于抵銷子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤的程序和方法
除了上述“資不抵債”的子公司之外，方案將子公司分為四類，并分別開設(shè)專門的工作表，只需提供若干參數(shù)，方案設(shè)計(jì)了自動抵銷分錄并完成合并工作：
（1）同一控制下子公司，該類子公司的特點(diǎn)是其賬面的凈資產(chǎn)和凈利潤與母公司權(quán)益法調(diào)整后的投資與收益存在數(shù)量對應(yīng)關(guān)系。如果對非同一控制子公司的投資不存在投資借差的也可歸入此類。（2）非同一控制下子公司A，該類子公司的特點(diǎn)是母公司對其投資的借差采用上述“一、第二部分、3 ”四步合并程序即采用新準(zhǔn)則基本做法。（3）非同一控制下子公司B，該類子公司的特點(diǎn)是母公司對其投資的借差采用上述“一、第二部分、3 ”財(cái)政部“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見”第一點(diǎn)意見的做法。（4）非同一控制下子公司C，該類子公司的特點(diǎn)是母公司對其投資的借差采用上述“一、第二部分、3 ”財(cái)政部“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見”第三點(diǎn)意見的做法。上述（1）至（4）點(diǎn)工作難點(diǎn)是交叉投資時(shí)權(quán)益法的調(diào)整。
4.關(guān)于子公司對母公司投資的抵銷事項(xiàng)
此種事項(xiàng)較少出現(xiàn)，方案專門開設(shè)了工作表，只需提供若干參數(shù)，方案設(shè)計(jì)了自動抵銷分錄并完成合并工作。
三、方案工作的主要步驟
第一步：報(bào)表數(shù)據(jù)的調(diào)整、導(dǎo)入
1.上年合并報(bào)表數(shù)主要步驟為：（1）導(dǎo)入上年合并報(bào)表數(shù)至“上年及調(diào)整”工作表；（2）特殊情況下進(jìn)行調(diào)整。
2.本年個別報(bào)表數(shù)主要步驟為：本年個別報(bào)表指資產(chǎn)負(fù)債表、利潤及分配表、現(xiàn)金流量表，母公司還需增加一張所有者權(quán)益變動表。（1）導(dǎo)入需要調(diào)整報(bào)表的非同一控制下子公司數(shù)據(jù)至“子公司數(shù)據(jù)調(diào)整”工作表，將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值后導(dǎo)入“非同一控制下子公司A”工作表或“資不抵債的子公司”工作表；（2）導(dǎo)入其余的子公司數(shù)據(jù)至“同一控制下子公司”、“非同一控制下子公司B”、“非同一控制下子公司C”、“資不抵債的子公司”工作表；（3）導(dǎo)入母公司數(shù)據(jù)至“總表”工作表。
第二步：基本事項(xiàng)的自動抵銷
本步驟的特點(diǎn)是固定格式、固定內(nèi)容，提供的參數(shù)經(jīng)確認(rèn)后，方案自動產(chǎn)生抵銷分錄并送入“總表”完成合并工作。
1.打開四類子公司的“投資和收益”工作表，提供相應(yīng)參數(shù)，方案先進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，再對調(diào)整后的投資余額、投資收益、凈資產(chǎn)、凈利潤等指標(biāo)進(jìn)行檢查，如有差額提請修改或找出特殊原因。
2.打開“子公司對母公司投資”工作表，提供相應(yīng)參數(shù)。
3.打開“內(nèi)部往來”、“內(nèi)部存貨交易”、“內(nèi)部現(xiàn)金流量”工作表，提供相應(yīng)參數(shù)。
4.“現(xiàn)金流量表間接法抵銷”工作表由方案自動產(chǎn)生。
5.方案根據(jù)上述資料自動產(chǎn)生“本年自動抵銷”工作表，數(shù)據(jù)送入“總表”工作表。
第三步：特殊事項(xiàng)的手工抵銷
除此之外還需合并抵銷的非基本事項(xiàng)，另行編制“手工抵銷分錄”工作表并手工登入“總表”工作表，主要有：（1）跨年度連續(xù)調(diào)整；（2）除上述自動抵銷之外的內(nèi)部交易事項(xiàng)的的抵銷調(diào)整等。
第四步：“總表”自動計(jì)算出四張合并報(bào)表的合并后結(jié)果，其中合并所有者權(quán)益變動表是根據(jù)其他合并報(bào)表和母公司同名報(bào)表生成。
第五步：數(shù)據(jù)檢查
利用“子公司數(shù)據(jù)復(fù)核”和“匯總數(shù)據(jù)復(fù)核”幾個工作表分別設(shè)置的幾十個公式檢查母、子公司、合并結(jié)果等數(shù)據(jù)是否有錯或存在特殊情況。
四、兩點(diǎn)說明
1.合并報(bào)表如果考慮到方方面面的各種情況時(shí)確實(shí)非常復(fù)雜、繁瑣，但是對某一企業(yè)而言相對比較簡單。方案考慮到這個特點(diǎn)制定了兩種版本，即包含各種情況的完整版和適應(yīng)某企業(yè)需要的局部版，使得企業(yè)在應(yīng)用局部版時(shí)界面清晰、內(nèi)容簡潔。
2.新準(zhǔn)則的規(guī)定比較原則，在財(cái)政部尚未對有關(guān)細(xì)節(jié)作出規(guī)定之前，有很多具體問題需要會計(jì)工作者根據(jù)準(zhǔn)則精神在實(shí)踐中總結(jié)出解決方案。
各方面人士目前對很多問題的見解不一。如子公司對母公司或者子公司之間投資超過20%且具有重大影響是否需要做權(quán)益法核算或調(diào)整，是否需要編制不需公布的合并利潤分配表，合并所有者權(quán)益變動表如何編制為好等等。此外，方案制定后實(shí)踐的面和量有限，這一切都有待于在實(shí)踐中總結(jié)提高。
（原載《上海會計(jì)》2007年第3期，作者單位：上海公正會計(jì)師事務(wù)所）
