提要：新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系包括一項苦本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，從過去偏重工企1項準(zhǔn)則展到金融、保險、家業(yè)等眾多領(lǐng)城。上市公司已于今年1月1日起率先工行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，國有大型企業(yè)將于2008年底前進行;2009年將展至全國的中型企業(yè)。本文對2007年公布的首份上市公司年報受到新會計準(zhǔn)則的影響進行解析。
江蘇江南高纖股份有限公司2007年1月12日通過上海證券交易所和相關(guān)證券類報紙公布了2006年年度報告。這是滬深1300多家上市公司發(fā)布的第一份2006年年報，也是新會計準(zhǔn)則實施以來的首份上市公司年報，該公司已于今年1月1日起開始執(zhí)行新會計準(zhǔn)則。目前，公司正在評價執(zhí)行新規(guī)定對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量所產(chǎn)生的影響。江南高纖實現(xiàn)凈利潤5191.90萬元，同比增長52.58%，實現(xiàn)每股收益0.24元。由于新會計準(zhǔn)則今年開始正式實施，根據(jù)有關(guān)規(guī)定。江南高纖就新舊會計準(zhǔn)則引起的差異進行了分析說明。
一、年報披露的新會計準(zhǔn)則的影響
從江南高纖年報可以了解到新會計準(zhǔn)則的影響，主要體現(xiàn)在股東權(quán)益方面：
(一)資產(chǎn)因素。以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)。江南高纖2006年12月31日賬面有投資成本為200萬元的開放式基金和集合理財短期投資，公司將其歸類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則，在2007年1月1日，按該金融資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的金額11.10萬元調(diào)增留存收益，從而增加凈資產(chǎn)11.10萬元。因此，在2006年12月31日，公司存在該金融資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值1l萬余元的差額，公司將在今年1月1日增加上述1l萬余元的留存收益，該差額應(yīng)屬于母公司的所有者權(quán)益增加。
(二)所得稅因素。在所得稅方面，公司按照舊會計準(zhǔn)則的規(guī)定，制定了公司的會計政策，據(jù)此公司計提了應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備。而根據(jù)新會計準(zhǔn)則應(yīng)將資產(chǎn)賬面價值小于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的差額計算遞延所得稅資產(chǎn)，這增加了今年1月1日留存收益48.8515萬元。
(三)少數(shù)股東權(quán)益因素。公司2006年底按舊會計準(zhǔn)則編制的合并報表中子公司少數(shù)股東享有的權(quán)益為1701.7988萬元;而根據(jù)新會計準(zhǔn)則，上述部分計入股東權(quán)益，由此為公司增加2007年1月1日股東權(quán)益1701.7988萬元。此外，公司2006年12月31日按舊會計準(zhǔn)則合并報表中子公司少數(shù)股東的享有的權(quán)益為1701.7988萬元：而新會計準(zhǔn)則下，上述權(quán)益將計入股東權(quán)益，后者將增加2007年1月1日股東權(quán)益1701.7988萬元。由于子公司計提壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益2.7803萬元，因此，調(diào)整后少數(shù)股東權(quán)益為1704.5792萬元。
二、對年報產(chǎn)生影響的新會計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容
(一)新準(zhǔn)則對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。包括五方面，其一，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，原對子公司用權(quán)益法核算改為用成本法核算，因此減少子公司盈虧對公司當(dāng)期投資收益的影響，但不影響合并報表;其二，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，研究開發(fā)費用將由全部費用計入當(dāng)期損益，變更為符合條件的開發(fā)支出可以資本化，從而減少期間費用，增加利潤和股東權(quán)益;其三，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》規(guī)定，原直接計人當(dāng)期損益的政府補助，變更為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助計入遞延收益并分期計入損益，與收益相關(guān)的政府補助直接計人當(dāng)期損益，因此會減少當(dāng)期利潤和股東權(quán)益;其四，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定，可以資本化的借款費用不再限定為專門借款，因此會增加當(dāng)期利潤和股東權(quán)益;其五，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，所得稅核算方法變更為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，將會影響當(dāng)期會計所得稅費用。
(二)公允價值計量在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)等領(lǐng)域適度引入了公允價值，但前提條件是相關(guān)公允價值能夠取得并可靠計量。新會計準(zhǔn)則所引入的“公允價值”計量屬，將構(gòu)成對上市公司價值重估的最大“沖擊波”，而江南高纖的首份年報也初步印證了這一判斷。江南高纖2006年12月31日賬面有投資成本為200萬元的開放式基金和集合理財短期投資，公司將其歸類為可供出售金融資產(chǎn)。對于該類資產(chǎn)的計量，由于計量基礎(chǔ)的改變，采用公允價值計量是年報中股東權(quán)益變化的原因之一。
與歷史成本計量相比，公允價值計量最大的優(yōu)勢在于其緊密結(jié)合價值，因此同投資者投資決策的相關(guān)性較強。許多在原會計準(zhǔn)則下無法體現(xiàn)，只能通過“先知先覺者”悉心發(fā)掘的企業(yè)價值，將會直觀地在新會計準(zhǔn)則體系下的財務(wù)報表中得到體現(xiàn)，直接服務(wù)于廣大投資者的投資決策。因此，這一改革勢必積極推動投資者更新投資理念，提高投資決策的科學(xué)性。
新會計準(zhǔn)則對公允價值的引入將有助于市場挖掘上市公司的隱含資產(chǎn)的價值，比如說房地產(chǎn)的公允價值、林業(yè)資產(chǎn)的公允價值等，從而提升此類個股的投資機會。
此外，2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后可能發(fā)生會計政策、會計估計變更，這將對公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響。這些影響主要體現(xiàn)在以下五個方面：
將現(xiàn)行政策下對子公司采用權(quán)益法核算變更為采用成本法核算，因此將減少子公司經(jīng)營盈虧對公司當(dāng)期投資收益的影響;發(fā)生的研究開發(fā)費用將由現(xiàn)行制度的全部費用化計入當(dāng)期損益，變更為將符合規(guī)定條件的開發(fā)支出予以資本化，將減少公司期間費用，增加公司的利潤和股東權(quán)益;現(xiàn)行制度下直接計入當(dāng)期損益的政府補助，將變更為在區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助后，將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助計入遞延收益并分期計入損益，將與收益相關(guān)的政府補助直接計人當(dāng)期損益，因此將會減少公司的當(dāng)期利潤和股東權(quán)益?？梢再Y本化的資產(chǎn)范圍將由目前現(xiàn)行制度下的固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品，變更為全部需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等，此政策變化將會增加公司資本化的范圍，增加公司的當(dāng)期利潤和股東權(quán)益。將現(xiàn)行政策下的應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負債表的納稅影響會計法，將會影響公司的當(dāng)期會計所得稅費用，從而影響公司的利潤和股東權(quán)益。
三、如何看待執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后江南高纖凈資產(chǎn)的膨脹現(xiàn)象
江南高纖2006年年報中披露的股東權(quán)益調(diào)節(jié)表顯示，按舊會計準(zhǔn)則，公司2006年12月31日的股東權(quán)益為3.23億元;按新會計準(zhǔn)則，公司2007年1月1日的股東權(quán)益為3.4
億元元。因為執(zhí)行會計新準(zhǔn)則，江南高纖凈資產(chǎn)一夜之間膨脹1761.75萬元。我們應(yīng)正確看待新準(zhǔn)則下少數(shù)股東權(quán)益列報方式的變化，這一變化是為了強調(diào)合并報表“控制”的概念，并不能從根本上改變上市公司股東所享有的凈資產(chǎn)份額。
少數(shù)股東權(quán)益，指的是子公司股東權(quán)益中不屬于母公司的部分。在舊會計準(zhǔn)則下，少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益類項目之前單列，上市公司總資產(chǎn)的計算公式為：總資產(chǎn)=負債+股東權(quán)益(即凈資產(chǎn))+少數(shù)股東權(quán)益。而在新會計準(zhǔn)則下，合并資產(chǎn)負債表中的少數(shù)股東權(quán)益在所有者權(quán)益類項目中列示，總資產(chǎn)的計算公式變?yōu)椋嚎傎Y產(chǎn)=負債+股東權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益不再單列而是直接并人凈資產(chǎn)中。江南高纖就是因為1700多萬元的少數(shù)股東權(quán)益計入股東權(quán)益，其凈資產(chǎn)由原準(zhǔn)則下的3.23億元驟增至新準(zhǔn)則下的3.40億元。原先將少數(shù)股東權(quán)益列示于所有者權(quán)益之前的做法，帶來了少數(shù)股東權(quán)益是負債還是權(quán)益的問題。事實上，少數(shù)股東權(quán)益本來就不應(yīng)被視為負債，因為負債就意味著要在一定的期限內(nèi)償還本金，而少數(shù)股東權(quán)益并不具有這一特征。新會計準(zhǔn)則將其“移位”，就是對少數(shù)股東權(quán)益的正名。
新會計準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益“移位”，更是觀念的大轉(zhuǎn)變，也是與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的需要。合并報表的主導(dǎo)思想就是“控制”，合并報表母公司對子公司的“控制”意味著，母公司有權(quán)決定子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配政策，有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)而不僅僅是所擁有的那部分資產(chǎn)。對江南高纖來說，能夠“控制”的凈資產(chǎn)當(dāng)然是包括1700多萬元少數(shù)股東權(quán)益在內(nèi)的3.40億元，但僅僅從“擁有”這個角度看，江南高纖“擁有”的凈資產(chǎn)當(dāng)然是扣除1700多萬元少數(shù)股東權(quán)益后的3.23億元。
