會計師事務所，作為市場經(jīng)濟發(fā)展的基石，在實施宏觀經(jīng)濟調控、促進資源優(yōu)化配置以及保護社會公眾利益等方面起著基礎性的作用，是市場經(jīng)濟不可或缺的重要組成部分。加強會計師事務所審計質量控制，提高注冊會計師行業(yè)整體素質，是我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求，也是今后很長時期內注冊會計師行業(yè)建設的主要任務。然而，我國注冊會計師行業(yè)是一個年輕的行業(yè)，會計師事務所執(zhí)業(yè)質量不高是最為突出的問題。在注冊會計師行業(yè)建設這項艱巨任務中，加強會計師事務所的審計質量控制是極為關鍵的一個環(huán)節(jié)。
一、會計師事務所審計質量控制失效的成因分析
審計質量控制失效的直接危害，主要體現(xiàn)于會計信息失真對資本市場健康發(fā)展的影響，破壞了市場經(jīng)濟的正常秩序，同時對會計師事務所本身的生存與發(fā)展構成了威脅。透過審計質量控制失效的危害，筆者基于不同研究視角，分析審計質量控制失效的成因。如圖１所示，造成審計質量控制失效的因素主要有會計師事務所執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境因素、事務所內部因素以及外部監(jiān)管因素三個主要方面：
圖１ 質量控制失效的成因
（一）會計師事務所執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣
１、市場運作機制不合理。我國的上市公司“內部人控制”現(xiàn)象嚴重，經(jīng)營者集決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。
２、企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象嚴重。越來越多的企業(yè)為了融資及募集股本的需要，或者是為了達到逃避債務和偷稅等目的，不惜采取種種非法或貌似合法的手段對本企業(yè)的會計報表及投入資本進行粉飾和“包裝”，造成會計信息的嚴重失實。我國會計市場上操縱利潤、惡意作假的現(xiàn)象屢見不鮮，會計信息嚴重失真已成為社會公害，對國家經(jīng)濟秩序構成嚴重威脅，使無數(shù)投資者付出了血的代價，成為扼殺投資者信心、阻礙市場經(jīng)濟發(fā)展的惡性毒瘤。
３、行業(yè)間惡性競爭風氣嚴重?，F(xiàn)有審計市場的飽和狀態(tài)使目前我國的會計師事務所之間存在著比較嚴重的惡性競爭現(xiàn)象，采用如同行壓價、低價收費、拉關系、給回扣等手段，攬客和?？鸵殉蔀槭聞账念^號任務。事務所為了降低審計成本，質量控制的政策與程序得不到有效落實；另一方面，惡性競爭的直接后果就是造成事務所對客戶的“強烈依賴感”，對客戶的過分依賴，使注冊會計師失去了審計概念中最重要的獨立性。
（二）會計師事務所自身存在的問題
１、事務所組織結構不合理。在發(fā)達國家，無限責任合伙制一直是會計師事務所的主要組織形式。但目前，我國會計師事務所絕大多數(shù)實行的是有限責任公司制，實行合伙人制的不到１０％。在這種情況下，事務所承擔的審計失敗成本很低，潛在收益卻很高，難以保持獨立性。
２、人員職業(yè)素質不高。由于受傳統(tǒng)審計方法和手段的影響，我國注冊會計師總體業(yè)務水平參差不齊。普遍存在知識結構較為單一、陳舊，會計、審計相關理論積累不足，忽視了后續(xù)教育，從而在面對層出不窮的新情況、新問題時，顯得力不從心；除業(yè)務素質外，從業(yè)人員違規(guī)執(zhí)業(yè)，明知故犯的案件屢見不鮮。行業(yè)中存在的不規(guī)范執(zhí)業(yè)等諸多制約審計質量的問題，無不與注冊會計師職業(yè)道德有關。
３、審計業(yè)務質量控制工作落實不到位?！吨袊詴嫀熧|量控制基本準則》自１９９６年１２月發(fā)布至今已施行多年，但不少事務所仍存在認識不到位、工作不得力、措施不落實的問題。
（三）外部監(jiān)管不完善
在會計師事務所運作體制向市場化轉化過程中，注冊會計師的自律管理沿襲了過去的行政體制，官辦公督，缺少監(jiān)督、管理、服務的動力機制和制約條件。注冊會計師的自律組織，理應由注冊會計師作主，實行自律化管理。但我國實行的是行政化的管理，導致按照自律性組織設計功能與職責無從實現(xiàn)。另一方面在行業(yè)規(guī)范上，過多強調行業(yè)自律和道德約束，沒有引入司法監(jiān)控。自律組織行使職能或者在具體辦理監(jiān)督、處罰的過程中，調查取證權以及行使處罰職能的主體資格等等都遇有很多障礙，增加了監(jiān)管工作的難度。盡管我國的《刑法》、《會計法》、《注冊會計法》和《證券法》中規(guī)定了單位和注冊會計師違規(guī)作假的行政責任、民事賠償責任和刑事責任，但在實踐中很難落實，有法不依，執(zhí)法不嚴問題突出。
二、會計師事務所審計質量控制體系的構建
筆者認為，審計質量控制體系的基本框架，應從四個層次進行構建，如圖２所示：
（一）執(zhí)業(yè)理念控制
會計師事務所的經(jīng)營發(fā)展理念、質量控制理念，從根本上決定了事務所的質量控制環(huán)境，從而在很大程度上決定了該事務所風險控制的水平。完善的理念控制，應包括以下方面：
１、注冊會計師的職業(yè)道德約束。注冊會計師歷史上幾次重大的歷史變革都導致了人們對注冊會計師道德約束的重新認識。國際會計師聯(lián)合會，各個國家或地區(qū)的會計職業(yè)組織都無一例外地發(fā)布了相應的職業(yè)道德規(guī)范，中國注冊會計師協(xié)會也于１９９６年底發(fā)布實施了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》。
圖２ 審計質量控制體系運行模式
２、風險意識的灌輸。隨著國內外重大審計失敗事件的不斷發(fā)生，風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到審計職業(yè)界和學者的關注。中國注冊會計師協(xié)會在２００４年１０月發(fā)布了新的審計風險準則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現(xiàn)代風險導向審計方法，實施風險評估程序，降低審計風險，提高審計質量。因此，事務所的合伙人、注冊會計師以至每一位審計人員都要從思想上、觀念上牢固樹立風險意識，處理任何問題都要考慮風險問題。
３、事務所文化建設。會計師事務所的文化，是一種特定的管理理念，以價值觀的形式植根于員工的頭腦中，滲透于企業(yè)的各類活動內，從而引導約束企業(yè)員工的行為，其作用在于提高事務所的凝聚力。事務所文化的塑造，將使員工的價值觀與事務所“以質量求信譽，以信譽求發(fā)展”的核心價值觀趨于一致，從而保證實事務所發(fā)展戰(zhàn)略的實施。
（二）組織架構設置
會計師事務所要展開質量控制，首先要建立與自身發(fā)展狀況相適應的組織架構設置。行之有效的組織架構設置，是質量控制體系得以順利運行的前提保證。
１、組織形式的選擇。從國際上注冊會計師行業(yè)的發(fā)展來看，會計師事務所主要有獨資、普通合伙制、有限合伙制和有限責任合伙制四種組織形式。在有限責任公司形式下，提升事務所審計服務質量存在固有的局限性。為了適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，筆者認為應借鑒國際先進事務所的經(jīng)驗，初步推行由有限責任制向有限合伙制的轉型。采用有限合伙制，具有內在的風險和責任約束機制，規(guī)范化程度高，而且更適合我國的實際情況，將是我國事務所的發(fā)展方向。
２、組織結構。會計師事務所的組織是內部管理機構的組成形式，一個科學合理的組織結構，可以便于事務所進行日常管理，提高工作效率和工作質量。在我國，會計師事務所的組織結構主要有所長負責制和董事會領導下的主任會計師負責制。一般，事務所下設審計部、咨詢部、稅務籌劃部三個業(yè)務部門，此外還有相應的協(xié)作部門，如質量控制部、人力資源部、職業(yè)培訓部、行政管理部。當然，每個事務所的設置不盡相同，應根據(jù)自身需要進行合理安排。
（三）業(yè)務流程質量控制
業(yè)務流程質量控制，是整個審計質量控制體系的核心部分，直接影響著審計質量控制的最終結果，它包括了從業(yè)務承接、具體實施、發(fā)表審計意見、簽發(fā)審計報告、歸檔入卷的全部工作。業(yè)務流程質量控制，主要有以下幾個方面：
１、審計實施階段的質量控制。首先，必須重視業(yè)務承接環(huán)節(jié)的控制。抓準切入點，謹慎承接業(yè)務，是風險防范的第一道防線。具體包括：委派有經(jīng)驗的注冊會計師與客戶洽談業(yè)務，必要時由風險控制專家小組討論是否承接業(yè)務，避免企業(yè)經(jīng)營風險轉移給會計師事務所；重視對客戶及其項目的了解，包括客戶的歷史情況、發(fā)展情況、社會聲譽、委托目的等情況；關注客戶的一些特殊事項，如更換會計師事務所、審計委托的特殊要求以及客戶及其管理層面臨的壓力等；按要求簽好業(yè)務約定書，業(yè)務約定書中業(yè)務范圍，職責一定要明確；推行“雙承諾制”，即客戶向事務所保證提供真實、完整、合法的會計憑證、會計資料，承擔相應的經(jīng)濟法律責任；從業(yè)人員向事務所保證依法、客觀、公正地執(zhí)業(yè)，承擔相應的經(jīng)濟法律責任。
２、審計實施階段的質量控制。（１）在具體審計業(yè)務實施階段，要按審計外勤工作的管理制度規(guī)定，嚴格外勤審計工作程序，明確項目負責人和各級審計人員的工作職責；（２）視審計風險，采用可靠、有效的審計方法；（３）規(guī)范審計程序，嚴格執(zhí)行三級復核制度。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師形成審計結論、表達審計意見的直接依據(jù)。一張審計工作底稿往往由一名審計人員完成，編制者對有關資料的引用，對有關事項的判斷以及對會計數(shù)據(jù)的計算等都可能出現(xiàn)誤差。因此，為保證審計工作底稿復核工作的質量，會計師事務所應建立并落實三級復核制度。
３、審計終結階段的質量控制。審計總結是會計師事務所的寶貴財富，對今后的工作有極強的借鑒和指導意義，有利于提高審計工作質量，降低審計風險。會計師事務所可利用每年的業(yè)務學習階段，對當年的業(yè)務進行一次全面的總結。此外，應重視加強審計檔案的管理。審計檔案是會計師事務所審計工作的重要歷史資料，是會計師事務所的寶貴財富，應當妥善管理和保管。會計師事務所可以充分利用這一寶貴資源為今后的審計業(yè)務服務，同時，對于降低審計風險，化解潛在的訴訟具有特殊作用。
（四）人力資源管理
無論是以“質量規(guī)程為指導，以工作底稿為載體，以三級復核的組織架構” 為基礎的偏硬性質量控制流程，還是以“專業(yè)人員的執(zhí)業(yè)道德和專業(yè)技術”為基礎的軟性質量控制，質量控制的實施很大程度依賴于專業(yè)人員的執(zhí)業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力。因此，事務所質量控制體系是以人為中心的，人力資源管理對事務所每個戰(zhàn)略目標形成支撐。
圖３ 會計師事務所人員結構
圖３所示，事務所的人才結構呈金字塔形分布，在三個層次的金字塔結構中，合伙人層面是事務所的最高決策層，他們是一個特殊的群體，往往既是管理者，同時又是執(zhí)業(yè)技術的專家，體現(xiàn)的是“人合”精神而不是“資合”精神；處于中間層的是部門及項目經(jīng)理，他們是會計師事務所的業(yè)務骨干，作為審計質量控制制度的重要執(zhí)行者，必須在審計中的各個環(huán)節(jié)勤勉盡責，承上啟下；位于底層的助理人員最多，流動最頻繁，又起著后備人才的作用，因而在審計質量控制中不可忽視。
對質量控制來說，人力資源管理的重要目標是招聘、保留、發(fā)展最適合質量管理戰(zhàn)略目標的人才以及保持組織機構的穩(wěn)定和發(fā)展，協(xié)調員工目標和事務所目標以達到質量管理目標。
１、招聘管理。在競爭環(huán)境下，提高事務所的競爭力，關鍵在于從業(yè)人員的素質。人才選聘是從源頭上把好人員素質的第一關，只有選聘的人才具備合格的素質，才有可能進一步進行培養(yǎng)和使用。會計師事務所人員招聘的類型如表１所示。
表1 招聘人員的類型、需求與特定分析
人員類型 停留時期 流動性 主要個人需求 特點
有非執(zhí)業(yè)CPA資格，有會計相關的工作經(jīng)驗 正式招聘，較長期的停留 較慢 審計工作經(jīng)歷；收入；工作環(huán)境 有資格，但可塑性低，要求一定薪酬
應屆畢業(yè)生，已考/在考CPA，有/無會計相關專業(yè)知識 停留時間不確定；在招聘后可以先實習，實習后定去留 較快 工作經(jīng)驗/技能；執(zhí)業(yè)資格；職業(yè)發(fā)展 可塑性高，接受新知識快，肯加班，有工作熱情
實習生，無工作經(jīng)驗，有會計相關專業(yè)知識 忙季，短期停留 快 工作經(jīng)驗/技能 有個人的短期目標；成本低，靈活
２、職業(yè)后續(xù)教育。招聘優(yōu)秀人才只是為會計師事務所的員工整體素質提供了保證，會計師事務所要發(fā)展壯大，應付激烈的市場競爭和嚴峻的執(zhí)業(yè)環(huán)境，確保審計質量與切實規(guī)避風險，勝任越來越高難度的業(yè)務委托，必須有計劃有系統(tǒng)地開展后續(xù)培養(yǎng)教育，不斷提高全體人員的專業(yè)勝任能力。國際成功會計師事務所都認為，后續(xù)培訓教育是事務所發(fā)展中最具戰(zhàn)略意義的一件大事。
三、結語
基于上述研究，筆者認為，審計質量控制體系是一個有機的整體，各組成要素之間存在著關聯(lián)或相輔相成的影響，環(huán)節(jié)與環(huán)節(jié)之間并不孤立；審計質量控制體系是會計師事務所提升審計質量水平的核心和落腳點，它是控制論、系統(tǒng)工程論的理論、方法在審計質量管理中的具體應用。
此外，構建會計師事務所審計質量控制體系的現(xiàn)實指導意義體現(xiàn)在以下三方面：
１、有利于提高會計師事務所審計質量水平。執(zhí)業(yè)質量是事務所的生命，通過建立審計質量控制體系，能促使會計師事務所恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮其鑒證和服務的作用，從而達到規(guī)范審計工作、提升執(zhí)業(yè)質量的目的。
２、有利于資本市場的健康發(fā)展。加強會計師事務所審計質量控制，提升執(zhí)業(yè)質量水平，有利于解決上市公司會計信息失真的問題，對完善我國資本市場信息披露機制、穩(wěn)定市場經(jīng)濟運行秩序有積極意義。
３、有利于提高我國注冊會計師行業(yè)的國際競爭力。會計師事務所是注冊會計師行業(yè)中的一個微縮個體，其服務素質影響著整個行業(yè)的服務素質。加入ＷＴＯ后，我國的會計師事務所面臨著國外高水平事務所的挑戰(zhàn)，建立符合我國國情的事務所審計質量控制體系，將有助于提高我國會計師事務所的整體素質，全面提升我國注冊會計師行業(yè)的國際競爭力。
（作者單位：中南大學商學院）
