葛婉婉
注冊會計師的虛假陳述行為，是指在其編制或簽章的財務(wù)報告中作重大虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏等行為。注冊會計師虛假陳述的民事責(zé)任，是指因其虛假陳述行為使第三人遭受損失時，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。在該民事責(zé)任的制度設(shè)計中，如何確立合理的歸責(zé)原則至關(guān)重要，這也是構(gòu)建整個制度的基礎(chǔ)。
一、理論爭議
注冊會計師虛假陳述民事責(zé)任的歸責(zé)原則曾引起過廣泛爭議，學(xué)界主要形成了以下四種觀點(diǎn)：
（一）過錯責(zé)任原則
該原則又稱過失責(zé)任原則，它以行為人的過錯作為規(guī)制的根據(jù)和最終要件，行為人主觀上具有故意或過失才可能承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。會計界大多主張此觀點(diǎn)，原因在于，由于審計固有的風(fēng)險，注冊會計師不可能保證財務(wù)報告的完全真實(shí)，所謂驗(yàn)資報告的“真實(shí)性”，僅指注冊會計師的驗(yàn)資程序正當(dāng)合法。換言之，注冊會計師對財務(wù)文件的內(nèi)容只能給予“合理保證”，而不是“絕對保證”，只要注冊會計師在執(zhí)業(yè)行為中盡到了合理義務(wù)，即使財務(wù)文件有虛假，也不應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，僅當(dāng)注冊會計師具有過錯時，才能對其追究責(zé)任。該歸責(zé)原則能最大限度地保障注冊會計師的權(quán)益，這也是會計界大多持此觀點(diǎn)的原因之一。
（二）過錯推定責(zé)任原則
該原則是指為了保護(hù)相對人或受害人的合法權(quán)益，行為人只有在證明自己沒有過錯的情況下，才可以不承擔(dān)責(zé)任。有人認(rèn)為，由于會計和審計的專業(yè)性較強(qiáng)，一般民眾在信息占有上處于弱勢地位，即使注冊會計師存在主觀過錯，相對人也很難予以證明，因此將舉證責(zé)任倒置給注冊會計師，由其證明在執(zhí)業(yè)行為中不存在過錯，有利于相對人或第三人利益的保護(hù)。
（三）無過錯責(zé)任原則
該原則是指不管行為人主觀上否是有過錯，只要其行為與損害后果間存在因果關(guān)系，就應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。具體而言，只要驗(yàn)資報告與被驗(yàn)資單位的實(shí)際財務(wù)狀況不符，即只要存在虛假陳述，注冊會計師就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。該歸責(zé)原則對注冊會計師的要求最苛刻，因此在實(shí)踐中也受到會計界的廣泛質(zhì)疑。
（四）公平責(zé)任原則
該原則又稱衡平責(zé)任原則，是指在當(dāng)事人雙方對損害的發(fā)生均無過錯，法律又無特別規(guī)定適用無過錯責(zé)任原則時，根據(jù)公平理念，責(zé)令加害人對受害人的財產(chǎn)損失給予適當(dāng)補(bǔ)償，由當(dāng)事人合理分擔(dān)損失的一種歸責(zé)原則。具體而言，即使注冊會計師在出具財務(wù)報告中嚴(yán)格遵守程序、也沒有主觀過錯，但由于其他原因造成了虛假陳述時，為了體現(xiàn)公平和正義，注冊會計師仍應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。
二、立法分析
我國涉及注冊會計師民事責(zé)任的法律法規(guī)主要有《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）、《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）以及《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《１•９規(guī)定》），下文以這三個法律文件為依據(jù)進(jìn)行分析。
（一）《證券法》
２００５年修訂后的《證券法》第１７３條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外?！?br />
由“但是能夠證明自己沒有過錯的除外”可以看出，該條實(shí)際上確立了過錯推定原則，是否承擔(dān)責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)有二：第一，注冊會計師是否勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行了核查和驗(yàn)證；第二，注冊會計師制作、出具的文件是否有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，是否給他人造成了損失。該責(zé)任的免責(zé)事由是“能證明自己沒有過錯”。
（二）《注冊會計師法》
《注冊會計師法》第２１條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為： （１）明知委托人對重要事項(xiàng)的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（２）明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報告；（３）明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（４）明知委托人的會計報表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明。對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定。”
該法第４２條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?br />
可見該法沒有明確指明承擔(dān)責(zé)任的歸責(zé)原則，但從上述條文來看，它確立的是過錯責(zé)任原則。在第２１條所禁止的四種行為中都使用了“明知”一詞，后面又補(bǔ)充了“應(yīng)當(dāng)知道”的情況，換言之，注冊會計師不得在“明知”或“應(yīng)知”的主觀狀態(tài)下從事上述禁止行為，但如果注冊會計師既不“明知”又不“應(yīng)知”，即既無故意又無過失地從事了上述行為，則不被歸入違法之列。此即為過錯責(zé)任原則，須以過錯的存在為承擔(dān)責(zé)任的前提。
（三）《１•９規(guī)定》
《１•９規(guī)定》第７條規(guī)定：“虛假陳述證券民事賠償案件的被告，應(yīng)當(dāng)是虛假陳述行為人，包括……（５）會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)……”第２４條規(guī)定：“專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法第１６１條和第２０２條的規(guī)定（此處指修訂前的證券法——筆者注）虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責(zé)?！?br />
其中，第７條確立了承擔(dān)民事責(zé)任的主體，第２４條確立了過錯推定責(zé)任原則，即由注冊會計師負(fù)舉證責(zé)任，“有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責(zé)”。
（四）應(yīng)確立過錯推定原則
如前所述，我國法律法規(guī)中對注冊會計師虛假陳述民事責(zé)任的歸責(zé)原則之規(guī)定并不統(tǒng)一。筆者認(rèn)為應(yīng)以過錯推定為歸責(zé)原則，理由有四：首先，不宜采過錯責(zé)任原則。由于審計工作的專業(yè)性較強(qiáng)，相對人又不具有專業(yè)知識，由他們來證明注冊會計師存在過錯缺乏理論和實(shí)踐上的可行性，而且，判斷注冊會計師是否有過錯的重要證據(jù)之一就是審計工作底稿，而注冊會計師又對底稿實(shí)行保密原則，其他人很難獲得。其次，不宜采無過錯責(zé)任原則。無過錯原則雖然能給予第三人最大程度的保障，但不利于會計行業(yè)的發(fā)展。由于審計固有的缺陷和現(xiàn)實(shí)條件的制約，注冊會計師不可能保證財務(wù)報告的絕對正確，如果讓注冊會計師承擔(dān)過多的責(zé)任將極大地增加其執(zhí)業(yè)風(fēng)險，也將極大地提高審計成本，而這些成本都將轉(zhuǎn)移到作為委托人的股東或投資者身上，最終也不利于對公眾利益的保護(hù)。第三，不宜采公平責(zé)任原則。在法律上，公平責(zé)任原則主要適用于無行為能力人、限制行為能力人及緊急避險人造成他人損失時的賠償責(zé)任，該責(zé)任不能隨意地擴(kuò)張至?xí)嬵I(lǐng)域，否則對注冊會計師來說反而是一種不公平。最后，采用過錯推定原則能同時兼顧公眾利益和注冊會計師利益。對公眾來說，他們不具有專業(yè)知識，處于弱勢地位，而過錯推定原則實(shí)行舉證責(zé)任倒置，由注冊會計師提出證據(jù)證明自己沒有過錯，這就減輕了公眾的負(fù)擔(dān)，也使其權(quán)益受侵害時能得到更好的救濟(jì)；對注冊會計師來說，該原則不要求出具財務(wù)報告的絕對真實(shí)性，既符合專業(yè)特性和社會現(xiàn)實(shí)，又給予了他們一定的生存空間。
三、過錯的認(rèn)定
明確了應(yīng)以過錯推定為歸責(zé)原則之后，如何判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)活動中的“過錯”就成了認(rèn)定注冊會計師民事責(zé)任的關(guān)鍵所在。
（一）過錯的一般含義
過錯包括故意和過失。故意是指注冊會計師明知財務(wù)報告存在虛假陳述，卻希望或放任這種結(jié)果的發(fā)生。過失是指注冊會計師應(yīng)該預(yù)料卻沒有預(yù)料到、或已經(jīng)預(yù)料到卻輕信能夠避免后果的發(fā)生，即通常所稱的疏忽或懈怠。
（二）過錯的判斷依據(jù)之一 ——真實(shí)性
真實(shí)性有兩個層面上的含義，一為程序意義上的真實(shí)，一為結(jié)果意義上的真實(shí)。會計界通常認(rèn)為應(yīng)采納前者，即應(yīng)依據(jù)《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第１號——驗(yàn)資》（以下稱獨(dú)立審計準(zhǔn)則）判斷驗(yàn)資報告的真實(shí)性。該準(zhǔn)則第４條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并對驗(yàn)資報告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。”“驗(yàn)資報告的真實(shí)性，是指驗(yàn)資報告應(yīng)如實(shí)反映注冊會計師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的主要程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見?！币虼?，只要注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動完全符合法律規(guī)定的程序，驗(yàn)資報告就是真實(shí)的，即使它與實(shí)際情況有不符之處，也不屬于虛假的驗(yàn)資報告。
有學(xué)者認(rèn)為獨(dú)立審計準(zhǔn)則只是行業(yè)內(nèi)部的自律性規(guī)定，不能作為判斷注冊會計師過錯的法定標(biāo)準(zhǔn)，原因在于該準(zhǔn)則由行業(yè)協(xié)會制定，不可避免地會傾向于維護(hù)行業(yè)利益，雖然它必須經(jīng)財政部批準(zhǔn)才生效，但財政部與注會行業(yè)有極大的共同利益，該準(zhǔn)則的公允性值得懷疑。
筆者認(rèn)為實(shí)踐中應(yīng)以獨(dú)立審計準(zhǔn)則為依據(jù)判斷注冊會計師的執(zhí)業(yè)過錯，正如審計大師蒙哥馬利所說：“當(dāng)審計人員成為訴訟對象時，法庭很少不用到職業(yè)界制定的審計準(zhǔn)則……遵循規(guī)定的審計職業(yè)準(zhǔn)則是審計人員御身的有力武器。只有在極個別的情況下法庭才會否認(rèn)審計人員遵守權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的公認(rèn)審計準(zhǔn)則是一種有力的辯護(hù)?！比欢?，如何防止行業(yè)準(zhǔn)則過多地維護(hù)注冊會計師利益而漠視公眾利益？關(guān)鍵不是否認(rèn)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的適用，而是應(yīng)該將過錯的判斷標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)至“職業(yè)注意義務(wù)”，換言之，注冊會計師是否存在過錯應(yīng)同時符合兩個標(biāo)準(zhǔn)，一是財務(wù)報告具有真實(shí)性，二是注冊會計師保持了適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)注意義務(wù)。因此，如果遵循了獨(dú)立審計準(zhǔn)則規(guī)定的工作程序，僅能視驗(yàn)資報告為符合“真實(shí)性”的要求，還須繼續(xù)判斷注冊會計師是否盡到了注意義務(wù)。
（三）過錯的判斷依據(jù)之二——職業(yè)注意義務(wù)
實(shí)際上獨(dú)立審計準(zhǔn)則已經(jīng)提出了“職業(yè)注意義務(wù)”的要求，第１２條規(guī)定：“在驗(yàn)資過程中，注冊會計師應(yīng)對投資主體、出資方式、出資比例、出資期限、投資幣種等重要事項(xiàng)予以關(guān)注?！甭殬I(yè)注意義務(wù)也可稱為職業(yè)謹(jǐn)慎，是指專業(yè)人員在執(zhí)業(yè)活動中必須提供與其服務(wù)相適應(yīng)的技能并謹(jǐn)慎地運(yùn)用該種技能、保持合理的關(guān)注和忠誠。在注會行業(yè)中，這種注意義務(wù)應(yīng)該是一種“合理的注意義務(wù)”，是否“合理”應(yīng)以具有同樣專業(yè)知識、技能的同行人士為參照物。在具體判斷中要注意，應(yīng)以注會行業(yè)中具有中等水平或平均水平的執(zhí)業(yè)人員為衡量標(biāo)準(zhǔn)，正如俗話所說：“注冊會計師是公眾的看門狗，但不是獵犬。”又如英國的說法，查賬員之類的監(jiān)管人員是“監(jiān)守人并非偵探”，因此不能對其提出過高的專業(yè)要求，只要盡到一個具有通常的業(yè)務(wù)水平和謹(jǐn)慎程度的注冊會計師的注意標(biāo)準(zhǔn)即可。
將職業(yè)注意義務(wù)作為過錯的判斷標(biāo)準(zhǔn)有重要意義，因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中，即使遵循了獨(dú)立審計準(zhǔn)則的程序，也有可能產(chǎn)生虛假陳述，由此給投資者和社會公眾造成惡劣影響，例如，在某些案件中，注冊會計師并未對相關(guān)事項(xiàng)給予關(guān)注，未作合理審查，他們自己都無法保證驗(yàn)資報告的準(zhǔn)確性。有美國學(xué)者甚至認(rèn)為可將這種主觀狀態(tài)推斷為“欺詐”：“這樣的執(zhí)業(yè)行為甚至可以推定注冊會計師存在欺詐的故意：如果注冊會計師的審計是如此粗心大意，以至于我們可以說他們自己都不相信審計報告的準(zhǔn)確性，這與欺詐就沒有區(qū)別……疏于或者麻痹大意雖然本身不等于欺詐，但是他們可以幫助我們推斷欺詐的存在，至少當(dāng)疏忽達(dá)到非常嚴(yán)重的程度時，這樣說是可以成立的?！币虼?，要求注冊會計師盡到職業(yè)注意義務(wù)有利于減少虛假陳述的產(chǎn)生。
綜上所述，在注冊會計師虛假陳述的民事責(zé)任中，應(yīng)以過錯推定為歸責(zé)原則，在“過錯”的判斷上，應(yīng)同時兼顧“真實(shí)性”和“職業(yè)注意義務(wù)”。
（作者單位：湖南鵬程會計師事務(wù)所）
