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 伴隨《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè) 單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（下稱“政府 會(huì)計(jì)新制度” ）的實(shí)施，事業(yè)單位繳納的 企業(yè)所得稅應(yīng)同時(shí)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù) 算會(huì)計(jì)，分別予以會(huì)計(jì)處理。雖然行政 單位不涉及企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn) 題，但政府會(huì)計(jì)新制度的會(huì)計(jì)科目及其 使用說(shuō)明在行政單位和事業(yè)單位具有 普適性。 由于上述多重因素，使得政府會(huì)計(jì) 新制度中與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)處理相 對(duì)較為復(fù)雜。在本文中，筆者進(jìn)行分析 總結(jié)。
原制度下的所得稅會(huì)計(jì)處理
依據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》 （下稱“原制度” ）的相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位 繳納的企業(yè)所得稅，應(yīng)分別通過(guò)“非財(cái) 政補(bǔ)助結(jié)余分配”“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng) 繳企業(yè)所得稅”和“銀行存款”來(lái)加以 核算。 從中不難判斷，原制度將事業(yè)單位 繳納的企業(yè)所得稅視為對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助 結(jié)余的分配。由于在賬務(wù)處理規(guī)則中 需要通過(guò)“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳企業(yè)所得 稅”科目來(lái)加以過(guò)渡，從會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ) 的角度而言，原制度對(duì)事業(yè)單位應(yīng)繳納 企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理采用的是權(quán)責(zé) 發(fā)生制原則。也就是說(shuō)，先行確認(rèn)事業(yè) 單位發(fā)生的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，然后 再反映事業(yè)單位應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的 納稅義務(wù)的履行情況。
新制度下的所得稅會(huì)計(jì)處理
政府會(huì)計(jì)新制度將事業(yè)單位的企 業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理，同時(shí)納入到了財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)中，加以平行處理。 在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，政府會(huì)計(jì)新制度對(duì) 事業(yè)單位繳納的企業(yè)所得稅采取了與 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本一致的會(huì)計(jì)處 理原則，但實(shí)質(zhì)上采用的是“應(yīng)付稅款 法”，而不是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)— 所得稅》所要求的“納稅影響 會(huì) 計(jì) 法”。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，新制度設(shè)置了 “所得稅費(fèi)用”科目，并采用“應(yīng)付稅 款法”來(lái)進(jìn)行所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處 理，即發(fā)生所得稅納稅義務(wù)時(shí)，借記 “所得稅費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi) ——單位應(yīng)交所得稅” 。 由于“營(yíng)改增”對(duì)增值稅的明細(xì)核 算要求顯著增加，政府會(huì)計(jì)新制度單獨(dú) 設(shè)置了“應(yīng)交增值稅”科目，來(lái)分別核算
其應(yīng)交稅金、待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額等涉及增 值稅的事項(xiàng)。與此相配合，政府會(huì)計(jì)新 制度設(shè)置了“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目，來(lái)核 算事業(yè)單位除了增值稅以外的其他涉 稅事項(xiàng)。 對(duì)于“所得稅費(fèi)用”科目，政府會(huì)計(jì) 新制度則采取了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同 的處理原則，即將“所得稅費(fèi)用”科目視 為費(fèi)用類科目，并按期結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈 余”科目，該科目相當(dāng)于與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則體系中的“本年利潤(rùn)”科目。 需要強(qiáng)調(diào)指出的是，盡管政府會(huì)計(jì) 新制度設(shè)置了“所得稅費(fèi)用”科目，并規(guī) 定按期將其余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”科 目，但從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，政府會(huì)計(jì)新制度 對(duì)“所得稅費(fèi)用”科目的使用說(shuō)明與《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》之間 還是存在著明顯的差異。由于政府會(huì) 計(jì)新制度“所得稅費(fèi)用”科目的使用說(shuō) 明中，并未要求分別設(shè)置“當(dāng)期所得稅 費(fèi)用”和“遞延所得稅費(fèi)”明細(xì)科目，因 此筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)新制度對(duì)事業(yè)單 位的單位所得稅的會(huì)計(jì)處理并非強(qiáng)制 要求采用“納稅影響會(huì)計(jì)法” 。 僅從目前已經(jīng)發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則——基本準(zhǔn)則》和已發(fā)布的資產(chǎn)類具 體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容中，筆者認(rèn)為， 事業(yè)單位所得稅的會(huì)計(jì)處理應(yīng)以選擇 采用“應(yīng)付稅款法”為宜。 盡管《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn) 則》給出的資產(chǎn)定義中強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)應(yīng)具 備面向未來(lái)能夠給政府會(huì)計(jì)主體帶來(lái) 未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的屬性，但目前已經(jīng) 發(fā)布的資產(chǎn)類準(zhǔn)則中均未要求計(jì)提相 應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，進(jìn)而使得政府會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則體系下的資產(chǎn)類準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則體系下的相應(yīng)資產(chǎn)類準(zhǔn)則中存在
較大的差異。納稅影響會(huì)計(jì)法下的“遞 延所得稅費(fèi)用”主要源于資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科 目的賬面價(jià)與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異， 由于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下既不要求資 產(chǎn)類科目采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 也不要求資產(chǎn)類科目計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn) 減值準(zhǔn)備，這樣在很大程度上就喪失了 “遞延所得稅費(fèi)用”形成的“源泉”。因 此，筆者認(rèn)為，在目前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體 系下的總體框架下，事業(yè)單位所得稅的 會(huì)計(jì)處理沒(méi)有必要采用“納稅影響會(huì)計(jì) 法”。政府會(huì)計(jì)新制度依據(jù)“應(yīng)付稅款 法”對(duì)“所得稅費(fèi)用”科目所做出的使用 說(shuō)明是恰當(dāng)?shù)摹?此外，需要指出的是，政府會(huì)計(jì)新 制度對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的使用 說(shuō)明，并非采取與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體 系“對(duì)標(biāo)”策略。因此，政府會(huì)計(jì)主體財(cái) 務(wù)人員在具體學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)政府會(huì)計(jì)新 制度的過(guò)程需要對(duì)此具有清晰的認(rèn)知 和判斷。 在預(yù)算會(huì)計(jì)的處理規(guī)則方面，對(duì)行 政單位而言，將其從財(cái)政部門(mén)收取的各 類預(yù)算撥款描述為“財(cái)政撥款”，要比描 述為“財(cái)政補(bǔ)助”更加恰當(dāng)；而對(duì)于事業(yè) 單位而言，將其從財(cái)政部門(mén)獲取的各類 預(yù)算撥款描述為“財(cái)政撥款”，也涵蓋著 原制度下“財(cái)政補(bǔ)助”的應(yīng)有之義。由 于政府會(huì)計(jì)新制度的會(huì)計(jì)科目及其使 用說(shuō)明同時(shí)適用于行政單位和事業(yè)單 位，政府會(huì)計(jì)新制度便將原制度中相關(guān) 會(huì)計(jì)科目名稱中的“財(cái)政補(bǔ)助”統(tǒng)一替 換為“財(cái)政撥款”。與此相適應(yīng)，政府會(huì) 計(jì)新制度用“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科 目取代了原制度的“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分 配”科目。 由于預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，則 不應(yīng)設(shè)置“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目來(lái)核算 事業(yè)單位的“單位應(yīng)交所得稅”的應(yīng)稅 義務(wù)，只需按照收付實(shí)現(xiàn)制原則來(lái)核算 事業(yè)單位所得稅的實(shí)際納稅行為。因 此，政府會(huì)計(jì)新制度的“非財(cái)政撥款結(jié) 余分配”科目的核算內(nèi)容就不應(yīng)體現(xiàn)事 業(yè)單位應(yīng)交單位所得稅的納稅義務(wù)。 換言之，政府會(huì)計(jì)新制度的“非財(cái)政撥 款結(jié)余分配”科目與“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科 目之間不應(yīng)存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。 需要指出的是，政府會(huì)計(jì)新制度是 在事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度尚未發(fā)生變動(dòng)的 情況下發(fā)布的，有企業(yè)所得稅納稅義務(wù) 的事業(yè)單位仍需計(jì)算并交納企業(yè)所得 稅。由于政府會(huì)計(jì)新制度的預(yù)算會(huì)計(jì) 需要嚴(yán)格遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，來(lái)組織 各類預(yù)算收入和相應(yīng)支出的核算，在事 業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)中就無(wú)需確認(rèn)并記 錄其企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，而實(shí)際繳
納的企業(yè)所得稅從實(shí)質(zhì)上則核減了非 財(cái)政撥款結(jié)余。 從“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目的 使用說(shuō)明中不難判斷，事業(yè)單位各年度 所形成的非財(cái)政撥款結(jié)余，依據(jù)相關(guān)規(guī) 定提取專用基金后，其余額被結(jié)轉(zhuǎn)到了 “非財(cái)政撥款結(jié)余”科目，即事業(yè)單位的 非財(cái)政撥款結(jié)余分配環(huán)節(jié)不再核算事 業(yè)單位企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。換言 之，事業(yè)單位不再通過(guò)非財(cái)政撥款結(jié)余 分配環(huán)節(jié)來(lái)核算其企業(yè)所得稅的納稅 義務(wù)。 與“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目的 核算內(nèi)容相呼應(yīng)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中，政府 會(huì)計(jì)新制度將事業(yè)單位實(shí)際繳納企業(yè) 所得稅的賬務(wù)處理規(guī)定為，借記“非財(cái) 政撥款結(jié)余”，貸記“資金結(jié)存——貨幣 資金”。換言之，在預(yù)算會(huì)計(jì)中，有企業(yè) 所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位只需對(duì)其 實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅進(jìn)行賬務(wù)處理。
平行記賬環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問(wèn)題
依據(jù)政府會(huì)計(jì)新制度的相關(guān)會(huì)計(jì) 科目使用說(shuō)明，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，財(cái)務(wù)人 員要依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算事業(yè)單 位的“其他應(yīng)交稅費(fèi)——單位所得稅”， 并對(duì)企業(yè)所得稅的實(shí)際繳納加以相應(yīng) 的核算。但在預(yù)算會(huì)計(jì)中，只需依據(jù)收 付實(shí)現(xiàn)制原則來(lái)核算事業(yè)單位實(shí)際繳 納的企業(yè)所得稅。 依據(jù)政府會(huì)計(jì)新制度“平行記賬” 的總體操作規(guī)則，筆者對(duì)有企業(yè)所得稅 納稅義務(wù)的事業(yè)單位企業(yè)所得稅業(yè)務(wù) 的平行記賬軌跡做如下描述。在實(shí)際 繳納企業(yè)所得稅時(shí)，按照實(shí)際繳納的金 額，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中處理為，借記“其他應(yīng) 交稅費(fèi)——單位所得稅”，貸記“銀行存 款”；在預(yù)算會(huì)計(jì)中處理為，借記“非財(cái) 政撥款結(jié)余”，貸記“資金結(jié)存——貨幣 資金”。換言之，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借記“其 他應(yīng)交稅費(fèi)——單位所得稅，貸記“銀 行存款”的同時(shí)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中要借記 “非財(cái)政撥款結(jié)余，貸記”資金結(jié)存—— 貨幣資金” 。 總之，依據(jù)政府會(huì)計(jì)新制度的相關(guān) 規(guī)定，需要同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì) 中記錄事業(yè)單位實(shí)際繳納的企業(yè)所得 稅稅額。由于兩者的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不 同，在平行記賬過(guò)程中要準(zhǔn)確把握兩者 相關(guān)會(huì)計(jì)科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，即預(yù)算 會(huì)計(jì)的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目及“資金 結(jié)存——貨幣資金”科目，分別與財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)的“其他應(yīng)交稅費(fèi)——單位所得 稅”科目和“銀行存款”科目之間的平行 記賬關(guān)系。 馬永義/文