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忻州師范學(xué)院 張紅軼 一等獎(jiǎng)
[摘要]政府會(huì)計(jì)改革是政府治理在會(huì)計(jì)行業(yè)的體現(xiàn)，本次改革創(chuàng)造性地全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，增加預(yù)算會(huì)計(jì)體系，完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，構(gòu)建兩種體系下的新型核算模式。文章從政府治理的理論出發(fā)，深刻分析了政府會(huì)計(jì)的內(nèi)在邏輯，探討了政府會(huì)計(jì)實(shí)施的路徑。研究認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)實(shí)施的基礎(chǔ)是做好新舊銜接，實(shí)施的核心是實(shí)現(xiàn)平行記賬，實(shí)施的保障是加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，本研究希望政府會(huì)計(jì)能夠順利實(shí)施，為政府決策提供客觀準(zhǔn)確的信息，從而增加政府治理的效率和效果。
[關(guān)鍵詞]政府治理 政府會(huì)計(jì)制度 實(shí)施

一、導(dǎo)言
對(duì)于政府的界定，從廣義上來看，包括各級(jí)政府、行政單位和事業(yè)單位。早在上個(gè)世紀(jì)70年代，許多國(guó)家就開始了對(duì)于政府和社會(huì)關(guān)系的調(diào)整和研究，從一定程度上反映了對(duì)于政府治理的重視。由于政府治理是在公共受托基礎(chǔ)上出現(xiàn)的，其責(zé)任范圍在一定的環(huán)境下得以延伸和發(fā)展，這是公共選擇的成果，其核心體現(xiàn)在如何配置權(quán)力、如何運(yùn)行權(quán)力、如何形成相互制衡的系統(tǒng)。
政府治理模式的改革，影響著會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程。在傳統(tǒng)的政府運(yùn)行模式下，以預(yù)算作為配置資源和政府管理的工具，在會(huì)計(jì)核算中以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，雖然簡(jiǎn)單易行，但是收支計(jì)量不準(zhǔn)確等弊端存在。于是，國(guó)家開始轉(zhuǎn)變思路，關(guān)注活動(dòng)效果，著眼于從會(huì)計(jì)工具的使用來加強(qiáng)計(jì)量，以便于解決政府問題。2014年修訂的《預(yù)算法》提到“按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”；財(cái)政部于2015年底確定了制定和實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路，是政府治理戰(zhàn)略方面的改變。但是在實(shí)施過程中，各預(yù)算主體仍難以使用會(huì)計(jì)的方法編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。
黨的十九大提出政府職能要有所轉(zhuǎn)變，要增強(qiáng)政府執(zhí)行力。政府治理是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，而政府會(huì)計(jì)又是復(fù)雜的核算系統(tǒng)，通過一系列的核算必須使得信息得到及時(shí)準(zhǔn)確的反映。如果財(cái)務(wù)信息無法準(zhǔn)確反映政府運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)狀況，將影響政府資源配置，弱化監(jiān)督職能。所以，政府會(huì)計(jì)在一定程度上必須促使政府的公信力得到提升，加速治理現(xiàn)代化的進(jìn)程，從而為信息使用者提供更加可靠的信息。為此，財(cái)政部于2017年10月24日發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，要求自2019年1月1日起行政事業(yè)單位全面實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度，正是政府治理在會(huì)計(jì)改革方面的體現(xiàn)。
二、政府會(huì)計(jì)制度內(nèi)在邏輯
按照政府會(huì)計(jì)制度改革的最新要求，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分，實(shí)行平行記賬，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素，預(yù)算會(huì)計(jì)包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，從而實(shí)現(xiàn)雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告核算模式。但是從實(shí)質(zhì)上，二者的區(qū)別如下：
1、二者的信息使用目的不同
不同的核算基礎(chǔ)提供給信息使用者的信息不同，信息使用者使用信息的目的也不盡相同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要用來滿足單位成本核算、績(jī)效評(píng)價(jià)的需求，行政或事業(yè)單位作為法人主體，也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體，同時(shí)，一個(gè)單元（如某一機(jī)構(gòu)、部門）也可以成為一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體。預(yù)算會(huì)計(jì)則滿足資金流動(dòng)和預(yù)算分析的要求，不但法人主體可以成為預(yù)算會(huì)計(jì)主體，項(xiàng)目主體同樣可以成為預(yù)算會(huì)計(jì)主體，用來反映項(xiàng)目的資金流量情況。
2、二者的信息記錄范圍不同
所謂的雙分錄，并不是發(fā)生每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都進(jìn)行記錄，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是針對(duì)每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要進(jìn)行反映，而預(yù)算會(huì)計(jì)只針對(duì)納入當(dāng)期預(yù)算管理的收支業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，有的業(yè)務(wù)不涉及資金流入流出時(shí)，只編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄。所以，預(yù)算會(huì)計(jì)反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍小于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的范圍更加廣泛和全面。
三、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的基礎(chǔ)：新舊銜接
1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新舊銜接
根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的關(guān)于政府會(huì)計(jì)制度新舊銜接問題的處理規(guī)定，首先需要結(jié)清舊賬，導(dǎo)出截止2018年12月31日的科目余額表，在此基礎(chǔ)上，針對(duì)會(huì)計(jì)科目名稱相同但核算具體業(yè)務(wù)不同或相同的業(yè)務(wù)由不同的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算的情況，編制部分科目的余額明細(xì)表，這是過渡的關(guān)鍵。其次需建立新賬，單位要根據(jù)準(zhǔn)則制度的規(guī)定及自身的實(shí)際情況設(shè)置使用新的會(huì)計(jì)科目，并通過編制新舊對(duì)照表確定新科目的期初余額。
以負(fù)債類科目為例，新舊科目一致可以直接結(jié)轉(zhuǎn)的有“短期借款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“長(zhǎng)期借款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”和“其他應(yīng)付款”，需要進(jìn)行分拆的科目有“應(yīng)繳稅費(fèi)”，需要進(jìn)行合并的科目包括“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”和“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”。在編制明細(xì)表時(shí)，主要針對(duì)需要分拆及合并的科目進(jìn)行分析。
此外，在新舊銜接過程中，除了考慮以上主要工作外，還需要考慮以下問題：由于原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)入賬事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制，新入賬事項(xiàng)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，需要將原制度下不入賬的而新制度下需要入賬的事項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)充入賬；原制度下未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文化文物資產(chǎn)、保障性住房等，在新制度下登入新賬；原制度下尚未入賬的在途物品補(bǔ)充記入新賬；補(bǔ)充計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷；長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量中成本法至權(quán)益法的調(diào)整。
2、預(yù)算會(huì)計(jì)新舊銜接
對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)科目的期初余額，由于上年度沒有編制預(yù)算分計(jì)分錄，所以不能直接結(jié)轉(zhuǎn)。需要根據(jù)平行記賬的原理，結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度全新的計(jì)量口徑，對(duì)改革后與改革前的差異進(jìn)行分析計(jì)算予以確定。如，原賬中有“事業(yè)基金”，與新賬中的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目實(shí)際上反映的內(nèi)容相同，因此，應(yīng)當(dāng)按照原賬的“事業(yè)基金”科目余額，借記新賬的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。
四、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的核心：平行記賬
按照政府會(huì)計(jì)制度的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)要進(jìn)行平行記賬，即大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要進(jìn)行雙重會(huì)計(jì)處理，這對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)提出了較高的要求。在信息化技術(shù)高度發(fā)展的今天，嘗試如何將業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)與預(yù)算之間進(jìn)行關(guān)聯(lián)，利用信息化實(shí)現(xiàn)平行記賬并減輕財(cái)務(wù)人員工作量。
1、系統(tǒng)設(shè)置
為了實(shí)現(xiàn)從業(yè)務(wù)資料觸發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又觸發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，必須在核算前對(duì)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的考慮后進(jìn)行初始設(shè)置。
（1）將收入、支出、往來等業(yè)務(wù)類型與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行關(guān)聯(lián)。發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，系統(tǒng)會(huì)根據(jù)業(yè)務(wù)類型自動(dòng)觸發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬憑證，對(duì)于特殊事項(xiàng)，不能自動(dòng)生成的，由會(huì)計(jì)人員手動(dòng)錄入。
（2）將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行關(guān)聯(lián)。明確觸發(fā)規(guī)則、找到觸發(fā)點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)二者關(guān)聯(lián)的關(guān)鍵所在。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，在發(fā)生每一筆業(yè)務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制單的時(shí)候預(yù)算會(huì)計(jì)不一定要制單，所以需要把哪些業(yè)務(wù)觸發(fā)生成預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行全面的梳理。再者考慮科目、經(jīng)濟(jì)分類、部門、項(xiàng)目是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬因素，其中科目是每一筆業(yè)務(wù)均需要錄入的，其他因素具有不確定性，所以科目作為觸發(fā)點(diǎn)生成預(yù)算會(huì)計(jì)科目更加合理。主要包括以下幾種情況：
——可以直接一一對(duì)應(yīng)生成。只要出現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，即對(duì)應(yīng)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)出現(xiàn)“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“財(cái)政撥款收入”時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)立即觸發(fā)生成“資金結(jié)存”“財(cái)政撥款預(yù)算收入”等科目。
——需要通過對(duì)方科目來決定預(yù)算分錄。這種情況對(duì)應(yīng)規(guī)則不大規(guī)律，有的甚至是一對(duì)多的關(guān)系，此時(shí)需要通過對(duì)方科目的具體情況來加以判斷，找到生成預(yù)算憑證的規(guī)律。如“應(yīng)收賬款”科目發(fā)生在貸方（不是收回已核銷款項(xiàng)），對(duì)應(yīng)的借方科目如為資金類科目，不需要上繳時(shí)對(duì)應(yīng)預(yù)算收入類科目，需要上繳時(shí)不生成預(yù)算分錄。
——往來或基金需要分析預(yù)算分錄。涉及“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”、“專用基金”相關(guān)科目，借貸方發(fā)生時(shí)需要分析各種不同的情況，可以考慮分為不同的項(xiàng)目類型來確定對(duì)應(yīng)情況。如“其他應(yīng)收款”發(fā)生在貸方，借方為資金類科目，如果之前做過收入或者核銷的往來款又收回的，則對(duì)應(yīng)預(yù)算收入類科目；如果之前是往來款，現(xiàn)在沖銷，則不生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。
——不生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。包括“壞賬準(zhǔn)備”、“累計(jì)折舊”、“無形資產(chǎn)攤銷”、“受托代理資產(chǎn)”、“受托代理負(fù)債”、“應(yīng)繳財(cái)政款”、“權(quán)益法調(diào)整”等科目。
——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無賬務(wù)處理，但要生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。這種情況非常罕見，可以考慮通過固定模式來生成，如科研結(jié)題事項(xiàng)。
——特殊事項(xiàng)，無規(guī)則。有一些特殊業(yè)務(wù)或未考慮到的情況，可以通過職業(yè)判斷，考慮人工生成預(yù)算憑證。
2、日常業(yè)務(wù)處理
相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，由業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員填制相關(guān)原始憑據(jù)，授權(quán)審批后，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行稽核，可以實(shí)現(xiàn)自動(dòng)制單的生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，不支持自動(dòng)制單的由會(huì)計(jì)人員手動(dòng)錄入。
編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄后，點(diǎn)擊相關(guān)功能生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，分為兩種情況：第一種是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄與預(yù)算會(huì)計(jì)分錄單獨(dú)編號(hào)，體現(xiàn)在兩個(gè)不同的界面上，兩個(gè)系統(tǒng)平行記賬，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證按“C1” “C2”…… 順序編號(hào)，預(yù)算會(huì)計(jì)憑證按“Y1” “Y2”…… 順序編號(hào)。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是有利于單獨(dú)統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和預(yù)算會(huì)計(jì)信息；缺點(diǎn)是兩套系統(tǒng)對(duì)賬，不便于發(fā)現(xiàn)同一業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)應(yīng)關(guān)系。第二種是同一筆業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄與預(yù)算會(huì)計(jì)分錄編制在同一憑證上，使用同一號(hào)碼，如按“Z1” “Z2”…… 順序編號(hào)。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與預(yù)算會(huì)計(jì)信息的對(duì)應(yīng)關(guān)系明確，方便進(jìn)行每一筆業(yè)務(wù)的分析；缺點(diǎn)是單獨(dú)統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)信息或預(yù)算信息可能出現(xiàn)混亂。
3、賬薄報(bào)表生成
新的政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，各會(huì)計(jì)軟件公司均對(duì)財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了升級(jí)，所以可以通過科目、部門、項(xiàng)目、經(jīng)濟(jì)分類、功能分類等進(jìn)行查詢，生成不同口徑的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及預(yù)算會(huì)計(jì)明細(xì)賬、總賬、報(bào)表。其中報(bào)表分為通用標(biāo)準(zhǔn)報(bào)表（如資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表等）和自定義報(bào)表（從內(nèi)部管理的角度設(shè)定），基本思路與現(xiàn)有系統(tǒng)的操作類似。
五、 政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的保障：加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理
1、提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)，促進(jìn)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型
新制度要求雙基礎(chǔ)記賬，增加財(cái)務(wù)工作量的同時(shí)，也提高了核算的難度，給財(cái)務(wù)人員帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。面對(duì)改革，必須通過學(xué)習(xí)和培訓(xùn)加大對(duì)政策的理解和掌握，深刻理解平行記賬的內(nèi)在機(jī)理，熟練把握財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求，不斷提高職業(yè)素養(yǎng)，提升職業(yè)判斷能力。在此基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)人員要向管理會(huì)計(jì)進(jìn)行轉(zhuǎn)型，將業(yè)務(wù)和管理結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)管理的作用。
2、加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，提高管理水平
各單位要充分理解新制度的精神實(shí)質(zhì)，以此為契機(jī)，從單位層面和業(yè)務(wù)層面，將新制度的要求帶入到預(yù)算管理、收支管理、資產(chǎn)管理等環(huán)節(jié)中，定期分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域?qū)ふ覒?yīng)對(duì)措施，完善各項(xiàng)制度和流程，從而規(guī)范各項(xiàng)活動(dòng)，真正起到防范風(fēng)險(xiǎn)的作用。
六、結(jié)束語(yǔ)
本次政府會(huì)計(jì)改革創(chuàng)新性地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，從政府治理的角度提高了信息提示功能，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)估值能力，為政府決策、行政管理中提供更加有價(jià)值的信息，加速了國(guó)家現(xiàn)代化治理進(jìn)程。



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