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 山西省財(cái)政廳 羅萍 二等獎(jiǎng)

2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號，以下簡稱《新制度》），自2019年1月1日起在各級各類行政單位和事業(yè)單位施行。
《新制度》重新構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)的核算模式，要求在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，相對于原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的核算模式，實(shí)施《新制度》后行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算難度加大了，對會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力要求提高了。為了確保行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確理解《新制度》會(huì)計(jì)核算的變化，幫助廣大會(huì)計(jì)人員更好地掌握《新制度》的會(huì)計(jì)處理方法，積極推進(jìn)《新制度》在各單位的切實(shí)執(zhí)行，本文結(jié)合行政事業(yè)單位具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)，對《新制度》的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行分析，并就其會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)進(jìn)行解析。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式
政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成。
《新制度》所說的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對行政事業(yè)單位發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要反映和監(jiān)督行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等的會(huì)計(jì)。
（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。
權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)收應(yīng)付制，是指以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來確定本期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。
凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。
權(quán)責(zé)發(fā)生制可以準(zhǔn)確、完整的反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)行成本等情況，提供更為全面和準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)狀況和公共服務(wù)成本和信息，為部門預(yù)算編制提供更科學(xué)的依據(jù)。但權(quán)責(zé)發(fā)生制也有其局限性，無法反映行政事業(yè)單位實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金。
（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素
《新制度》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在核算內(nèi)容上需要核算資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。因此，對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素進(jìn)行。
資產(chǎn)是指行政事業(yè)單位過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由行政事業(yè)單位控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。行政事業(yè)單位在對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般采用歷史成本。
負(fù)債是指行政事業(yè)單位過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出行政事業(yè)單位的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。行政事業(yè)單位在對負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般采用歷史成本。
凈資產(chǎn)是指行政事業(yè)單位資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額。
收入是指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入。
費(fèi)用是指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)減少的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流出。
（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共設(shè)置77個(gè)一級科目。
1、資產(chǎn)類一級科目35個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》資產(chǎn)類一級科目17個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》資產(chǎn)類一級科目17個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》資產(chǎn)類科目數(shù)量大大增加。在使用資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員注意，部分會(huì)計(jì)科目是行政事業(yè)單位通用的，如“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“固定資產(chǎn)”等；部分會(huì)計(jì)科目僅限于事業(yè)單位使用，如“短期投資”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“長期股權(quán)投資”等。
2、負(fù)債類一級科目16個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》負(fù)債類一級科目8個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》負(fù)債類一級科目11個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》負(fù)債類科目數(shù)量增加了。在使用負(fù)債類會(huì)計(jì)科目時(shí)，會(huì)計(jì)人員要把握，一些會(huì)計(jì)科目是行政事業(yè)單位通用的，如“應(yīng)繳財(cái)政款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”等；一些會(huì)計(jì)科目僅限于事業(yè)單位使用，如“短期借款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)收賬款”、“長期借款”等。
3、凈資產(chǎn)類一級科目7個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》凈資產(chǎn)類一級科目5個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》凈資產(chǎn)類一級科目9個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》凈資產(chǎn)類科目數(shù)量增減變化不大。但是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，不再實(shí)行雙分錄核算，因此凈資產(chǎn)類科目最大的變化是取消了原《行政單位會(huì)計(jì)制度》中的“資產(chǎn)基金”、“待償債凈資產(chǎn)”等會(huì)計(jì)科目；取消了原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等會(huì)計(jì)科目。
4、收入類一級科目11個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》收入類一級科目2個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》收入類一級科目6個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》收入類科目數(shù)量有所增加。收入類科目的主要變化，一是由于《新制度》適用于行政事業(yè)單位，因此將原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了整合，原行政單位的“財(cái)政撥款收入”科目和事業(yè)單位的“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目統(tǒng)一為“財(cái)政撥款收入”科目；二是新增了“非同級財(cái)政撥款收入 ”科目；三是將原制度“其他收入”科目中的部分二級科目變?yōu)橐患壙颇?，包?ldquo;投資收益”、“捐贈(zèng)收入”、“利息收入”、“租金收入”等，實(shí)質(zhì)并無變化。
5、費(fèi)用類一級科目8個(gè)。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》支出類一級科目2個(gè)，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》支出類一級科目5個(gè)，與原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《新制度》費(fèi)用類科目數(shù)量有所增加。費(fèi)用類科目主要變化，一是設(shè)置了行政事業(yè)單位通用的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，核算單位為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用；二是設(shè)置了適用于事業(yè)單位的“單位管理費(fèi)用”科目，核算事業(yè)單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)
（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的范圍
按照《新制度》的要求，行政事業(yè)單位在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，既要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，同時(shí)也要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本等信息。需要會(huì)計(jì)人員特別注意的是，《新制度》強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中重要的是要明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的范圍，會(huì)計(jì)人員應(yīng)把握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的范圍是行政事業(yè)單位發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。同時(shí)，《新制度》擴(kuò)大了行政事業(yè)資產(chǎn)的核算范圍，增加了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“政府儲(chǔ)備物資”、“文物文化資產(chǎn)”、“保障性住房”的核算內(nèi)容，確保行政事業(yè)單位能夠全面核算各類資產(chǎn)。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的難點(diǎn)
對行政事業(yè)單位來說由于長期采用收付實(shí)現(xiàn)制，期末無需對本期的收入和支出進(jìn)行調(diào)整，核算比較簡單。但是《新制度》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此會(huì)計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理中體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，相較原制度核算的難度加大了。一是對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房要求計(jì)提折舊，對無形資產(chǎn)要求計(jì)提攤銷，需要會(huì)計(jì)人員掌握計(jì)提折舊和計(jì)提攤銷的方法，確定折舊和攤銷的年限。二是要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，核算待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債等；三是要求行政事業(yè)單位核算應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)，這些業(yè)務(wù)對行政事業(yè)單位來說是全新的業(yè)務(wù)，對于行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員是一種挑戰(zhàn)。
三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法
會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，一定要把握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的方法，關(guān)鍵是三點(diǎn)。一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在核算基礎(chǔ)上，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行賬務(wù)處理，因此確定本期收入和費(fèi)用以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志。二是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的77個(gè)一級科目進(jìn)行賬務(wù)處理。三是對全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理?，F(xiàn)舉例說明《新制度》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的方法。
某事業(yè)單位實(shí)行國庫集中支付制度。假設(shè)20XX年11月份－12月份發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
1、11月15日，購入不需要安裝的設(shè)備驗(yàn)收合格，收到購買設(shè)備的發(fā)票等相關(guān)原始憑證，購貨發(fā)票上注明的金額為5,000,000元，未支付款項(xiàng)。
借：固定資產(chǎn)　　　　5,000,000
貸：應(yīng)付賬款　　　　5,000,000
2、11月30日，計(jì)提從事業(yè)務(wù)活動(dòng)人員的工資70,000元，計(jì)提行政部門人員的工資30,000元。
借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用　　　　70,000
單位管理費(fèi)用　　　　30,000
貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　100,000
3、12月3日，收到“財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書”，通知書中注明的本月授權(quán)額度為200,000元。
借：零余額賬戶用款額度　　200,000
貸：財(cái)政撥款收入　　　　　　200,000
4、12月5日，收到從財(cái)政專戶返還的事業(yè)收入150,000元。
借：銀行存款　　　　150,000
貸：事業(yè)收入　　　　　150,000
5、12月10日，收到“財(cái)政直接支付入賬通知書”和“工資發(fā)放明細(xì)表”，通知書和明細(xì)表中注明的工資支出金額為100,000元。代理銀行已將100,000元?jiǎng)澣雴挝宦毠€(gè)人賬戶。
借：應(yīng)付職工薪酬　　　　100,000
貸：財(cái)政撥款收入　　　　　100,000
6、12月15日，向財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)提交了“財(cái)政直接支付申請書”，向財(cái)政申請支付購買設(shè)備5,000,000元的貨款。12月17日，收到“財(cái)政直接支付入賬通知書”，通知書中注明的金額為5,000,000元。
借：應(yīng)付賬款　　　　　　5,000,000
貸：財(cái)政撥款收入　　　　　5,000,000
7、12月20日，行政部門通過財(cái)政授權(quán)支付方式購買一批隨買隨用的辦公用品20,000元。
借：單位管理費(fèi)用　　　　　　20,000
貸：零余額賬戶用款額度　　　20,000
8、12月21日，從零余額賬戶提取現(xiàn)金10,000元。
借：庫存現(xiàn)金　　　　10,000
貸：零余額賬戶用款額度　　　10,000
9、12月31日，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，其中：業(yè)務(wù)部門使用的固定資產(chǎn)折舊10,000元, 行政部門使用的固定資產(chǎn)折舊5,000元。
借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用　　　　　 10,000
單位管理費(fèi)用　　　　　　5,000
貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊　　　　　　15,000
10、12月31日，計(jì)提行政部門使用的無形資產(chǎn)攤銷2,000元。
借：單位管理費(fèi)用　　　　　　2,000
貸：無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷　　　　　　2,000