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 財政部公布的新修訂的《企業(yè)會計 準則第 21 號——租賃》基本上沿用了 《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》 的規(guī)定，同時考慮了我國企業(yè)會計準則 實施的實際情況。新租賃準則帶來最重 大的改變是承租人的會計處理，除了考 慮若干實務(wù)豁免安排外，承租人租賃資 產(chǎn)幾乎都需要納入表內(nèi)處理，從而對持 有大量租賃合同的行業(yè)，在財務(wù)核算、內(nèi) 部控制、業(yè)務(wù)管控、融資安排、稅務(wù)申報 流程等將形成巨大挑戰(zhàn)。 對于注冊會計師而言，如何對被審 計單位采用新租賃準則核算的財務(wù)報表 實施審計程序，同樣是充滿挑戰(zhàn)。與舊 租賃準則相比，新租賃準則引入了不少 新的概念以及有更多需要管理層判斷及 估計的領(lǐng)域。根據(jù)財政部的要求，新租 賃準則分別于2019年1月1日及2021 年1月1日，分批實施。 鑒于此，福建省注冊會計師協(xié)會起 草了關(guān)于新租賃準則下進行審計的若干 風險提示。
關(guān)注租賃合同的識別
被審計單位應(yīng)確保已經(jīng)根據(jù)新租賃 準則以及有關(guān)租賃的定義，對所有的租 賃合同，包括在現(xiàn)有的商業(yè)安排下隱含 租賃的合同進行正確的識別。盡管新租 賃準則提出了租賃安排的識別原則，對 于識別在一項商業(yè)安排中是否為租賃或 者含有租賃，還是比較直觀的。然而，當 一項商業(yè)安排存在其他重大的服務(wù)成分 時，如何識別合同是否構(gòu)成租賃或含有 租賃成分，則需要被審計單位管理層運 用大量判斷。 例如，在一項商業(yè)物業(yè)的使用安排 中，出租人可能同時提供物業(yè)管理服務(wù)， 并通過租金或者管理費的形式向承租人 收取服務(wù)費用。另外，服務(wù)提供商可能 為被審計單位提供專有的設(shè)備或交通工 具，并收取服務(wù)費用。在新租賃準則下， 如屬于租賃部分，承租人應(yīng)將其納入表 內(nèi)核算，并參照《企業(yè)會計準則第 4 號 ——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán) 資產(chǎn)計提折舊。而如果屬于服務(wù)部分， 則在獲得服務(wù)期間作為費用核算，無需 像租賃那樣確認相關(guān)的資產(chǎn)和負債。因 此，對于注冊會計師而言，如何有針對性 地設(shè)計審計程序，以檢查被審計單位是 否已充分識別所有重大的租賃合同并保 證其完整性，是審計新租賃準則應(yīng)用的 一個關(guān)鍵步驟。注冊會計師可以考慮如 下幾點。 一是獲取租賃合同匯總表，并將匯 總表的信息與上年度審計工作底稿中關(guān) 于租賃披露的信息進行比較。如出現(xiàn)重 大差異，調(diào)查有關(guān)差異形成的原因以及 評估是否影響對被審計單位所提供的租 賃合同匯總表完整性的評價。作為銜接 安排，新租賃準則提供了若干簡化處 理。如有關(guān)差異并不是由于考慮了銜接 安排中簡化處理的規(guī)定，則需要考慮以 前年度的財務(wù)報表中關(guān)于經(jīng)營租賃承諾 的披露是否出現(xiàn)重大紕漏。 二是如果被審計單位建立了有關(guān)內(nèi) 部評價程序，財務(wù)部門會定期與內(nèi)部業(yè) 務(wù)部門對業(yè)務(wù)合同討論以確定合同中是 否包含租賃安排，并且其討論的形式包 括但不限于，郵件、支持性合同、及書面 回復(fù)等，注冊會計師可以考慮獲取所有 與討論有關(guān)的資料進行審閱，并獲取被 審計單位對業(yè)務(wù)合同討論結(jié)果進行跟進 及評價的證據(jù)。如注冊會計師考慮依賴 有關(guān)內(nèi)控的程序，可以根據(jù)《中國注冊會 計師審計準則第1211號——通過了解 被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯 報風險》及《中國注冊會計師審計準則第 1231號——針對評估的重大錯報風險 采取的應(yīng)對措施》的有關(guān)要求，實施相關(guān) 內(nèi)控了解程序，進行穿行測試及控制測 試程序。 三是考慮對相關(guān)內(nèi)部業(yè)務(wù)部門（如 法律、財務(wù)、營運及采購等部門）進行訪 談，以便對合同安排是否存在租賃進行 獨立評價。 四是從租金支付明細賬中，獲取現(xiàn)
有供應(yīng)商的信息，將有關(guān)信息與租賃合 同匯總表進行比較，確認現(xiàn)有供應(yīng)商是 否都包括在租賃合同匯總表中，從而判 斷有無重大租賃合同未被納入考量。
關(guān)注租賃合同核算中涉及的 管理層判斷及估計
《中國注冊會計師審計準則第1321 號——審計會計估計（包括公允價值會 計估計）和相關(guān)披露》第十五條規(guī)定，當 按照《中國注冊會計師審計準則第1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識 別和評估重大錯報風險》的規(guī)定識別和 評估重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當 評價與會計估計相關(guān)的估計不確定性的 程度。第十六條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當 根據(jù)職業(yè)判斷確定識別出的具有高度估 計不確定性的會計估計是否會導(dǎo)致特別 風險。 新租賃準則的應(yīng)用需要被審計單位 進行判斷，識別合同是否屬于租賃。如 存在租賃合同分拆的情形，被審計單位 需要判斷租賃部分和非租賃部分，以及 根據(jù)新租賃準則第十一條的規(guī)定，對交 易價格進行分攤。同時，作為承租人，在 租賃合同的首次計量以及后續(xù)計量使用 權(quán)資產(chǎn)以及租賃負債的過程中，也會涉
及到一系列的會計估計及判斷，如下。 一是在租賃開始日，在確定租賃期 限時，需要判斷承租人是否存在其將行 使可續(xù)租權(quán)利的合理預(yù)期，從而延長租 賃期限，或者行使提前終止合同的權(quán)利， 從而縮短租賃期限。 二是判斷租賃內(nèi)含利率。根據(jù)新租 賃準則第十七條，租賃負債應(yīng)當按照租 賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn) 值進行初始計量。在計算租賃付款額的 現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率 作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的， 應(yīng)當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn) 率。承租人增量借款利率，是指承租人 在類似經(jīng)濟環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn) 價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵 押條件借入資金須支付的利率。 三是一般而言，承租人不容易獲得 租賃內(nèi)含利率，而會采用增量借款利 率。而實務(wù)中，容易被注冊會計師忽略 的是，在確定增量借款利率時，應(yīng)考慮的 是使用權(quán)資產(chǎn)本身，而不是租入的資 產(chǎn)。如被審計單位通過經(jīng)營租賃的方式 租入一棟辦公樓，采用新租賃準則核 算。在租賃開始日，被審計單位確定折 現(xiàn)率（假設(shè)為增量借款利率），該增量借 款利率應(yīng)該是與經(jīng)營租賃安排下形成的 使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)，而不是租入的辦公樓 本身。 另外，承租人的記賬本位幣與租賃 合同所使用的貨幣可能存在不一致情 況，如承租人以人民幣作為記賬本位幣， 而租賃合同是通過美元支付。則需要注 意的是，在考慮增量借款利率時，是使用 美元借款的利率作為參考，而并非人民 幣的借款利率。 四是判斷一項租賃是否存在實質(zhì)固 定付款安排。根據(jù)新租賃準則，只有屬 于固定付款安排的租賃才屬于新租賃準 則核算的范圍。 然而在實務(wù)中，可能存在一些表面 看起來是可變租賃付款安排，而實質(zhì)上， 仍包含實質(zhì)固定付款安排。如確定餐廳 的租金時，如果只是根據(jù)收入的若干比 例確定租金的水平，由于支付的金額是
隨著收入的實現(xiàn)程度來決定，如果收入 為零的情況下，無需支付租金。這種安 排屬于可變租賃付款安排，不在新租賃 準則的核算范圍內(nèi)。然而，如果雙方約 定了最低租金保底額度，則保底部分為 實質(zhì)固定付款安排，屬于新租賃準則核 算范圍。 另外一些常見的租賃安排，如在成 熟的商圈租賃一個餐廳，根據(jù)未來商圈 人流量增速，來確定未來的租金水平。 由于在租賃開始時，承租人需要按雙方 約定的金額支付首年租金。未來租金即 使沒有增長也需要按去年的租金水平進 行支付，實質(zhì)上也構(gòu)成了固定付款安 排。因此，注冊會計師需要對租賃安排 以及條款進行詳細閱讀，與管理層及其 他相關(guān)業(yè)務(wù)部門進行充分討論，以便理 解租賃是否屬于實質(zhì)固定的付款安排。
關(guān)注使用權(quán)資產(chǎn)是否存在 減值的風險
《中國注冊會計師審計準則第1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識 別和評估重大錯報風險》第十四條規(guī)定， 注冊會計師應(yīng)當從如下六方面了解被審 計單位及其環(huán)境，進而識別和評估重大 錯報風險：相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān) 管環(huán)境及其他外部因素；被審計單位的 性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和 運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及可能 導(dǎo)致重大錯報風險的相關(guān)經(jīng)營風險；對 被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被 審計單位的內(nèi)部控制。 在舊租賃準則下，經(jīng)營租賃的承租 人無需將租賃使用權(quán)資產(chǎn)納入資產(chǎn)負債 表核算，因此，并不需要考慮減值風險的 問題。當有關(guān)租賃合同可能為一項虧損 合同時，才根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號 ——或有事項》進行計提。 在新租賃準則下，承租人應(yīng)當按照 《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的 規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并 對已識別的減值損失進行會計處理。 （福建注協(xié)供稿）