山東經(jīng)濟學院 劉 源
財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》（以下簡稱新準則）在計量屬性和重組收益處理上存在較大變化。
一、 以資產(chǎn)清償債務(wù)
以資產(chǎn)清償債務(wù)時，可將債務(wù)重組過程視為債權(quán)人和債務(wù)人以公允價值為基礎(chǔ)購銷用以清償債務(wù)的資產(chǎn)的過程。對該債務(wù)重組方式進行會計處理時，可參照資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)的會計處理方法，再依據(jù)該業(yè)務(wù)自身的特點，債務(wù)人沖銷重組債務(wù)作為該購銷業(yè)務(wù)獲取的利益，債權(quán)人沖銷重組債權(quán)凈額作為支付的對價。針對購銷過程中應(yīng)結(jié)算金額小于其抵銷的債務(wù)債權(quán)凈額的差異，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別確認為債務(wù)重組利得和損失。
[例1]甲公司欠乙公司購貨款50萬元，甲公司發(fā)生財務(wù)困難，暫時無法支付該貨款。2007年1月15日，經(jīng)過雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以10萬件產(chǎn)品抵償該債務(wù)。該產(chǎn)品單位市場售價4元，單位成本2元。雙方均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%。乙公司已于2007年1月30日收到甲公司的這批抵債產(chǎn)品。另外，乙公司已針對此項應(yīng)收賬款計提壞賬準備2.5 萬元。
（1）債務(wù)人甲公司的會計處理。甲公司應(yīng)當一方面按照該產(chǎn)品的公允價值即市場售價40萬元（4×10）確認主營業(yè)務(wù)收入，同時依據(jù)稅法中對視同銷售行為的相關(guān)規(guī)定確認應(yīng)交增值稅銷項稅額6.8 萬元（40×17%）。另一方面，全額沖銷對乙公司的應(yīng)付賬款50萬元作為在此交易中獲取的經(jīng)濟利益。甲公司在此購銷業(yè)務(wù)中應(yīng)結(jié)算的金額46.8萬元（40+6.8）小于其抵銷的應(yīng)付賬款金額50萬元，差異3.2萬元即為甲公司獲取的債務(wù)重組利得。
借：應(yīng)付賬款 500000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 400000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 68000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 32000
借：主營業(yè)務(wù)成本 200000
貸：庫存商品 200000
（2）債權(quán)人乙公司的會計處理。乙公司應(yīng)當一方面按公允價值40萬元（4×10）確認收到存貨的成本，同時，確認可抵扣的增值稅進項稅額6.8萬元（40×17%）。另一方面，沖銷作為支付對價的應(yīng)收債權(quán)凈額47.5萬元（50-2.5）元。兩者之間的差異0.7萬元為乙公司在債務(wù)重組中產(chǎn)生的損失。
借：庫存商品 400000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 68000
壞賬準備 25000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 7000
貸：應(yīng)收賬款 500000
二、 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
對將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本這一債務(wù)重組方式進行會計處理時，可參照股權(quán)投資業(yè)務(wù)的相關(guān)會計處理方法。債務(wù)人作為被投資方，一方面按照雙方事先確定的債權(quán)人享有的股權(quán)份額及股份面值確認股本或?qū)嵤召Y本，同時將債權(quán)人享有股權(quán)份額的公允價值與其面值之間的差異作為股本溢價計入資本公積。另一方面沖銷接受投資所抵償?shù)膫鶆?wù)。兩者之間的差異為債務(wù)人在此債務(wù)重組過程中獲取的重組利得。相應(yīng)的，作為投資方的債權(quán)人一方面按照長期股權(quán)投資取得成本的計量方法確認取得的長期股權(quán)投資，另一方面抵銷作為支付手段的應(yīng)收債權(quán)凈額，并將其差異確認為債務(wù)重組損失。
[例2]甲公司欠乙公司購貨款50萬元，甲公司發(fā)生財務(wù)困難，暫時無法支付該貨款。2007年1月15日，經(jīng)過雙方協(xié)商，乙公司同意以債轉(zhuǎn)股的形式進行債務(wù)重組。甲公司以5萬股普通股股份抵償該債務(wù)，甲公司普通股面值為1元，每股市價為9元。乙公司已針對此應(yīng)收賬款計提壞賬準備2.5萬元。該股票登記手續(xù)已于2007年2月10日辦理完畢。至此乙公司持有甲公司的股份份額為15%。
（1）債務(wù)人甲公司的會計處理。甲公司一方面按照雙方協(xié)商的乙公司所享有的股權(quán)份額及股份面值確認股本5萬元（5×1），同時將乙公司享有股份的公允價值與面值之間的差額確認為資本公積40萬元[5×（9-1）]；另一方面沖銷接受投資抵償?shù)膫鶆?wù)50萬元；兩者之間的差異5萬元（50-40-5）元為甲公司在此債務(wù)重組中獲取的利得。
借：應(yīng)付賬款 500000
貸：股本 50000
資本公積 400000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50000
（2）債權(quán)人乙公司的會計處理。乙公司按照債務(wù)重組中換取股權(quán)的公允價值45萬元（5×9）確認對甲公司的長期股權(quán)投資，同時抵銷作為支付手段的債權(quán)凈額47.5萬元（50-2.5），差異2.5萬元為乙公司在此債務(wù)重組中產(chǎn)生的損失。
借：長期股權(quán)投資 450000
壞賬準備 25000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 25000
貸：應(yīng)收賬款 500000
三、 修改其他債務(wù)條件
當債權(quán)債務(wù)雙方選擇修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組時，新舊債務(wù)之間的差異即為債權(quán)人和債務(wù)人在此過程中所產(chǎn)生的重組損失和利得。但是，假若在修改后的債務(wù)條件中存在根據(jù)未來某種事項的出現(xiàn)而產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)采取不同的處理態(tài)度。對于滿足預計負債確認條件的或有應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)在重組日將其確認為預計負債，作為修改債務(wù)條件后新債務(wù)的組成部分。對債權(quán)人而言，在重組日不應(yīng)確認任何或有應(yīng)收金額，只有在此或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時才予以確認。
[例3] 2005年1月1日，甲公司從銀行取得年利8%、三年期貸款50萬元。由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，尚未支付任何利息。2007年1月1日，雙方協(xié)商進行債務(wù)重組并簽訂協(xié)議，銀行同意將該貸款延期2年至2009年12月31日，免除全部積欠利息，本金不變，此后利率降至5%，利息按年支付。該協(xié)議中附有或有條件：如果甲公司2008年起有盈利，則將利率恢復至8%，若無盈利，利率仍維持5%。貸款銀行已對此項貸款計提了2.5萬元損失準備。
（1）債務(wù)人甲公司的會計處理。債務(wù)重組時，甲公司一方面抵銷舊債務(wù)58萬元[50×（1+8%×2）]元。另一方面確認新債務(wù)53萬元（50+3），其中：重組債務(wù)50萬元，與甲公司未來盈利狀況相關(guān)的預計負債3萬元[50×（8%-5%）×2]。差異5萬元（58-50-3）為甲公司在此債務(wù)重組過程中獲取的利得。
借：長期借款 580000
貸：長期借款——債務(wù)重組 500000
預計負債 30000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50000
2007年12月31日，甲公司對該長期借款計提利息2.5萬元（50×5%）。
借：財務(wù)費用 25000
貸：銀行存款 25000
假如甲企業(yè)2008年起有盈利，則2008年12月31日起甲企業(yè)應(yīng)當按照8%的利率支付利息4萬元（50×8%）。由于甲企業(yè)在債務(wù)重組日已將按3%利率計算的利息確認為預計負債，從而直接沖銷預計負債1.5萬元（50×3%）元，并將剩余部分2.5萬元（4-1.5）作為財務(wù)費用。
借：財務(wù)費用 25000
預計負債 15000
貸：銀行存款 40000
假如甲企業(yè)2008年無盈利，即債務(wù)重組協(xié)議中規(guī)定的未來事項沒有發(fā)生，甲企業(yè)只需按照5%的利率支付利息，從而應(yīng)將重組日已確認的與本期相關(guān)的預計負債予以沖銷，并確認為當期利得。
借：財務(wù)費用 25000
預計負債 15000
貸：銀行存款 25000
營業(yè)外收入 15000
2009年，甲企業(yè)除與2008年作相同的會計處理外，還需考慮對借款本金的償還。
借：長期借款——債務(wù)重組 500000
貸：銀行存款 500000
（1） 債權(quán)人銀行的會計處理
債務(wù)重組日，銀行需抵銷舊債權(quán)凈額55.5萬元（58-2.5），確認新債權(quán)50萬元，同時確認債務(wù)重組損失5.5萬元（55.5-50）。
借：貸款——債務(wù)重組 500000
貸款損失準備 25000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 55000
貸：貸款——甲公司 500000
應(yīng)收利息——甲公司 80000
2007年12月31日，銀行應(yīng)確認利息收入2.5萬元（50×5%）。
借：存放中央銀行款項 25000
貸：利息收入 25000
假如甲企業(yè)2008年起有盈利，則2008年12月31日起銀行應(yīng)按8%的利率計收利息。
借：存放中央銀行款項 40000
貸：利息收入 40000
假如甲企業(yè)2008年沒有盈利，則2008年12月31日銀行仍按5%的利率計收利息。
借：存放中央銀行款項 25000
貸：利息收入 25000
2009年，銀行除與2008年進行相同的會計處理外，還需考慮本金的收回。
借：存放中央銀行款項 500000
貸：貸款——債務(wù)重組 500000
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則》（2006），中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。
