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 張樂涵（桂林電子科技大學(xué) 廣西桂林 541004）

【摘要】 2019 年1 月1 日，行政事業(yè)單位將正式統(tǒng)一實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度。政府會(huì)計(jì)制度有其自身的特點(diǎn)以及新的記賬規(guī)則，加上高校業(yè)務(wù)的多樣性，加大了高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的難度。文章主要通過分析如何準(zhǔn)確理解政府會(huì)計(jì)制度的記賬規(guī)則：平行記賬，在此基礎(chǔ)上，做實(shí)新舊會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換和銜接，通過理舊賬、建新賬、抓配套等措施，確保政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施。
【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)制度；高校；記賬規(guī)則；科目轉(zhuǎn)換與銜接
【中圖分類號(hào)】 F810 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1002-5812（2019）09-0102-02

一系列政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位報(bào) 表項(xiàng)目不一致、口徑不一致、內(nèi)容不一致的情況，達(dá)到了同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用同樣的會(huì)計(jì)方式、編制同樣的會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是國(guó)家建立明確事權(quán)的現(xiàn)代財(cái)政制度的需要，是適應(yīng)國(guó)家發(fā)展新形勢(shì)、新情況的需要。作為行政事業(yè)單位的一部分，高校也將正式實(shí)施以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)制度，要從整體上把握政府會(huì)計(jì)制度，確保政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施。
一、準(zhǔn)確理解政府會(huì)計(jì)制度的記賬規(guī)則：平行記賬
政府會(huì)計(jì)制度改革的核心是重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)模式，其主要目標(biāo)是建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，創(chuàng)新了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算體系。政府會(huì)計(jì)制度建立了新的“財(cái)務(wù)+預(yù)算” 雙體系核算模式，主要表現(xiàn)為“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”，本文不再贅述。
政府會(huì)計(jì)制度的記賬原則可以高度概括為“平行記賬”，雖然在財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)［2017]25 號(hào)）中，并沒有出現(xiàn)“平行記賬”這個(gè)概念，只是在總說明中明確規(guī)定，對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，單位應(yīng)當(dāng)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算, 并應(yīng)當(dāng)同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，只需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。但馬永義等學(xué)者認(rèn)為，“平行記賬”作為官方話語(yǔ)體系在“答記者問”中首度出現(xiàn)，是對(duì)政府會(huì)計(jì)制度核算具體要求的高度濃縮，有助于此項(xiàng)規(guī)定在實(shí)務(wù)中的傳承與落實(shí)。
平行記賬是在同一會(huì)計(jì)系統(tǒng)下采用兩種核算模式，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，同時(shí)“平行”預(yù)算會(huì)計(jì)處理。但是在實(shí)務(wù)中并不是所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都會(huì)觸發(fā)雙分錄，雙分錄的觸發(fā)，需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入預(yù)算管理， 二是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及貨幣資金。
（一）不納入預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)
不納入單位預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不滿足觸發(fā)雙分錄

的調(diào)減，只需要記財(cái)務(wù)賬，不需要記預(yù)算賬，不需要平行記賬。（1）收到預(yù)撥的下年預(yù)算，因不納入當(dāng)年部門預(yù)算管理， 故當(dāng)年不做預(yù)算分錄，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記“銀行存款” 科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。（2）發(fā)生并繳納應(yīng)繳財(cái)政款， 不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，發(fā)生時(shí)：借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目；繳納時(shí)：借記“應(yīng)繳 財(cái)政款”科目，貸記“銀行存款”科目。（3）收到及轉(zhuǎn)撥附屬單位預(yù)算，不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，收到時(shí)： 借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；轉(zhuǎn)撥時(shí)：借 記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。（4）受托代理 資產(chǎn)與負(fù)債，不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，收 到時(shí)：借記“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托 代理負(fù)債”科目；支付時(shí)：借記“受托代理負(fù)債”科目，貸記 “銀行存款——受托代理資產(chǎn)”科目。
（二）納入預(yù)算管理但是不涉及貨幣資金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)
納入本單位預(yù)算管理，但是不涉及貨幣資金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，一般只記財(cái)務(wù)賬，不記預(yù)算賬，但是有特例需要同時(shí)記賬。（1）接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)，不做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記“固定資產(chǎn)/存貨”科目，貸記“捐贈(zèng)收入”科目。
（2）確認(rèn)上年預(yù)撥的預(yù)算撥款，雖不涉及本年度貨幣資金， 但貨幣資金在上一年已收到并且實(shí)質(zhì)為本年度額度，因此需要平行記賬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：借記“資金結(jié)存
——貨幣資金”科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目。（3）發(fā)生國(guó)庫(kù)直接支付時(shí)，雖不涉及貨幣資金，但需要平行記賬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記“在建工程”等科目，貸記“財(cái)政撥款收 入”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財(cái)政 撥款預(yù)算收入”科目。（4）提取科研項(xiàng)目的管理費(fèi)，雖不涉及貨幣資金，但需平行記賬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記“單位管理 費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)”科目；預(yù)算會(huì) 計(jì)分錄：借記“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目間接費(fèi)”科目，貸記 “非財(cái)政撥款結(jié)余——項(xiàng)目間接費(fèi)”科目。（5）從非財(cái)政撥款

COMMERCIAL ACCOUNTING

高校財(cái)務(wù)

結(jié)余或經(jīng)營(yíng)結(jié)余中提取專用基金，雖不涉及貨幣資金，但需平行記賬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記“本年盈余分配”科目，貸記“專用基金”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：借記“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“專用結(jié)余”科目。
（三）納入部門預(yù)算且涉及貨幣資金的業(yè)務(wù)
納入部門預(yù)算且涉及貨幣資金的業(yè)務(wù)，一般都需平行記賬，但需注意因資金流發(fā)生的時(shí)間差問題而導(dǎo)致入賬時(shí)間不一致的情況。（1）即時(shí)發(fā)生的資金流。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)為支出。例如，某學(xué)院報(bào)銷購(gòu)買實(shí)驗(yàn)用耗材款，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，貸記 “零余額賬戶用款額度”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：借記“事業(yè)支出 ”科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目。
（2）延時(shí)發(fā)生的資金流。貨幣資金在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的增加，暫時(shí)不會(huì)觸發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)收入。例如，收到一筆未確定的款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款” 或“其他應(yīng)付款”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)此時(shí)不做分錄；待該筆款項(xiàng)確認(rèn)用途后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記“預(yù)收賬款”或“其他應(yīng)收款”科目，貸記“事業(yè)收入”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：借記“資金結(jié)存——銀行存款”科目，貸記“事業(yè)預(yù)算收入”科目。（3）部分即時(shí)部分延時(shí)的資金流。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為費(fèi)用，其中一部分觸發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)為支出，其中一部分暫不會(huì)觸發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)；暫不觸發(fā)部分歸集在一個(gè)項(xiàng)目做借方紅字，待資金實(shí)際支付時(shí)觸發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)歸集項(xiàng)目確認(rèn)支出。
例：某學(xué)院通過項(xiàng)目A 支付教師勞務(wù)費(fèi)3 000 元，同時(shí)扣個(gè)人所得稅600 元。本例中，為了實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)A 通過預(yù)算科目的實(shí)時(shí)扣減，同時(shí)也要滿足政府會(huì)計(jì)制度中預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的模式，引入項(xiàng)目B 實(shí)現(xiàn)對(duì)個(gè)人所得稅的歸集和項(xiàng)目A 的延遲交稅。
發(fā)放時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：
借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 3 000
貸：銀行存款 2 400
其他應(yīng)交稅費(fèi)——個(gè)人所得稅 600
同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：
借：事業(yè)支出（項(xiàng)目A） 3 000
事業(yè)支出（項(xiàng)目B） -600
貸：資金結(jié)存——貨幣資金 2 400
月底繳納個(gè)人所得稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：
借：其他應(yīng)交稅——個(gè)人所得稅 600
貸：銀行存款 600
同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：
借：事業(yè)支出（項(xiàng)目B） 600
貸：資金結(jié)存——貨幣資金 600
二、做好新舊科目的轉(zhuǎn)換與銜接
新舊科目的轉(zhuǎn)換與銜接，建議建立一個(gè)初始化的會(huì)計(jì) 期間（0 月），將初始化應(yīng)完成的事項(xiàng)均在0 月完成，并且建

議財(cái)務(wù)軟件可實(shí)現(xiàn)在2019 年度期間均可通過0 月制單修改期初數(shù)的功能，將期初數(shù)進(jìn)行痕跡化管理，既方便查閱，也便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題。
新舊科目的轉(zhuǎn)換與銜接遵循“先財(cái)務(wù)后預(yù)算”的原則， 第一步，轉(zhuǎn)換財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，然后轉(zhuǎn)換預(yù)算會(huì)計(jì)科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換與銜接的第一步是編制2018 年12 月31 日的新舊科目對(duì)照表。第二步是將應(yīng)收賬款、受托代理資產(chǎn)（不含已入賬部分）、預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付質(zhì)量保證金（不含已入賬部分）等按新制度要求的新業(yè)務(wù)登記入新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目， 此類新業(yè)務(wù)在舊制度下沒有設(shè)置獨(dú)立的科目，因此只能補(bǔ)計(jì)入2019 年年初數(shù)。第三步是根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，調(diào)整與新制度有關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，例如,按照權(quán)益法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄為：補(bǔ)記未入賬資產(chǎn)，借記有關(guān)資產(chǎn)科目， 貸記“累計(jì)盈余”科目；補(bǔ)記未入賬負(fù)債，借記“累計(jì)盈余”科目，貸記有關(guān)負(fù)債科目。
預(yù)算會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換與銜接，是由于舊制度項(xiàng)目余額中包括未列支的各類暫付款、預(yù)付款等往來款項(xiàng)，以及用項(xiàng)目資金購(gòu)買但未使用的存貨等，然而，新制度要求“純粹”以現(xiàn)金流為基礎(chǔ)核算結(jié)余。因此，有必要調(diào)整舊制度的項(xiàng)目余額。預(yù)算會(huì)計(jì)科目的調(diào)整按照“分類逐項(xiàng)分析”的原則， 第一步調(diào)整財(cái)政資金結(jié)余，會(huì)計(jì)分錄為：借記“資金結(jié)存
——財(cái)政應(yīng)返還額度/貨幣資金”科目，貸記“資金結(jié)存—— 財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余”科目；第二步調(diào)整非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金結(jié)余，會(huì)計(jì)分錄為：借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目， 貸記“資金結(jié)存——非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目；第三步調(diào)整非財(cái)政非專項(xiàng)資金結(jié)余，會(huì)計(jì)分錄為：借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。
三、確保政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施
根據(jù)要求，在全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度之前，高校需要做好轉(zhuǎn)換的準(zhǔn)備工作，通過理舊賬、建新賬、抓配套等措施，確保政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施。
一是搭建政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告體系，為政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施作保障。高校應(yīng)及時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行系統(tǒng)升級(jí)，并進(jìn)行測(cè)試數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，通過測(cè)試數(shù)據(jù)分析，結(jié)合制度及業(yè)務(wù)實(shí)際改進(jìn)系統(tǒng)，完善科目、項(xiàng)目體系。
二是全面梳理人員信息，為滿足政府會(huì)計(jì)制度確定直接成本的要求?？茖W(xué)確定教學(xué)、科研、管理、離退休等不同類型人員的人事信息，為人員經(jīng)費(fèi)的合理分配奠定基礎(chǔ)，特別是“雙肩挑”人員，需根據(jù)學(xué)校和人員的實(shí)際情況進(jìn)行分類。
三是開展資產(chǎn)清查工作，為折舊、攤銷和權(quán)益確定提供信息基礎(chǔ)。明確資產(chǎn)責(zé)任主體，清理、核實(shí)、分類固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨和對(duì)外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，區(qū)分購(gòu)置資產(chǎn)的資金來源，明確資產(chǎn)的使用壽命及購(gòu)買目的。
四是建立完善的合同管理制度和合同管理信息系統(tǒng)，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的賬務(wù)處理提供依據(jù)。高校財(cái)務(wù)需梳理與核算相關(guān)的合同，聯(lián)合國(guó)有資產(chǎn)管理部門完善合同管理信息系統(tǒng)，確保升級(jí)后的合同信息系統(tǒng)能提供債權(quán)確認(rèn)的依據(jù)和時(shí)點(diǎn)，以及能明確債務(wù)付款的依據(jù)和進(jìn)度時(shí)間。
五是清理往來款項(xiàng)，為確保在年底將各類往來款項(xiàng)按 照其性質(zhì)歸類為收入、支出、周轉(zhuǎn)金、保證金等。高校需要對(duì)以往年度的往來款項(xiàng)進(jìn)行清理，分析往來款項(xiàng)的性質(zhì)，明確債權(quán)債務(wù)，確定往來款項(xiàng)賬齡，為計(jì)提壞賬做準(zhǔn)備。
六是全面清理代管款項(xiàng)，為新制度對(duì)接受托代理資產(chǎn) 與負(fù)債掃清障礙。新制度實(shí)行后，代管款項(xiàng)科目只用于核算高校沒有實(shí)際支配權(quán)的受托管理的資產(chǎn)和負(fù)債，保留此類具有受托代理性質(zhì)的項(xiàng)目，其他項(xiàng)目，比如黨建經(jīng)費(fèi)、工會(huì)會(huì)費(fèi)等全部進(jìn)行清理調(diào)賬。
七是清理基本建設(shè)賬套，為取消基本建設(shè)會(huì)計(jì)賬簿、統(tǒng)一基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算做好準(zhǔn)備。高校應(yīng)按規(guī)定及時(shí)辦理基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算及固定資產(chǎn)入賬等手續(xù)，

建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的新核算制度，對(duì)高校財(cái)務(wù)人員帶來了新的挑戰(zhàn)，提出了新的要求。高校財(cái)務(wù)人員需要不斷加強(qiáng)培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，不斷更新知識(shí)儲(chǔ)備和管理理念，盡快適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度的核算模式，保證新舊會(huì)計(jì)制度的平穩(wěn)過渡。另一方面，政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為高校財(cái)務(wù)信息化建設(shè)帶來了新的機(jī)遇。高?？山梃b管理會(huì)計(jì)的思維，推動(dòng)業(yè)財(cái)深度融合，不局限于財(cái)務(wù)軟件、網(wǎng)絡(luò)報(bào)賬系統(tǒng)等的更新，并且積極與其他部門一起升級(jí)完善人事管理系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)等。高校應(yīng)以政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為契機(jī)，在學(xué)懂和做實(shí)的過程中，提高學(xué)校整體會(huì)計(jì)核算水平與財(cái)務(wù)管理水平，助力政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施。Z

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政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)

四、結(jié)語(yǔ)
從上述分析可以看出，政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)高校財(cái) 務(wù)管理提出了更高的要求。一方面，政府會(huì)計(jì)制度所構(gòu)
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