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 邵陽學院 陳健美
摘要：新財務(wù)和會計制度的實施對于高校成本管理提出新要求，面對許多高校成本管理流于表 面形式的現(xiàn)狀，本文以高校成本管理內(nèi)容為切入點，闡述高校成本管理的必要性，并結(jié)合目前高校 成本管理工作的不足提出一些可行性建議。
關(guān)鍵詞：高校 新財務(wù)會計制度 成本管理

高校開展各項教育活動都需要有專門經(jīng)費作為支撐， 2012年出臺的《高等學校財務(wù)制度》第十章明確規(guī)定高校成本管理工作內(nèi)容要求高校“實行內(nèi)部成本費用管理”，而具體實施細則，需要由“財政部門會同教育主管部門制定”，同時要求高校在實施內(nèi)部成本費用管理工作環(huán)節(jié)中， “建立成本費用與相關(guān)支出的核對機制，以及成本費用分析報告制度”。這一制度明確闡明了高校財務(wù)制度的必要性，但是在成本會計核算方面未細致規(guī)定。而2014年正式實施的《高等學校會計制度》未涉及成本管理問題，導致高校成本核算和管理工作得不到法律制度方面的明確。本文從財務(wù)和會計制度視角入手，分析高校成本管理工作的必要性，并提出相應建議，以期更好地完善高校內(nèi)部成本管理工作，推進各項教學管理活動穩(wěn)步開展。
一、新財務(wù)和會計制度背景下高校成本管理的重要性
（一）適應會計改革與市場經(jīng)濟發(fā)展的需要 2017年開

始實施《政府會計準則——基本準則》，其是規(guī)范政府會計核算的重要準則，在保證和提升會計信息質(zhì)量方面提供了重要前提。該準則適用于各級政府、事業(yè)單位主體，明確規(guī)定會計包含財務(wù)會計和預算會計，前者實施權(quán)責發(fā)生制， 后者適用收付實現(xiàn)制，并且會計主體需要編制相應的財務(wù)報告和決算報告。對于高校來說，財務(wù)報告中需要重點提供自身與政府相關(guān)的財務(wù)狀況、運行狀況以及自身現(xiàn)金流量等信息，為開展全面監(jiān)督和管理工作提供支撐；而決算報告需要重點反映出高校在執(zhí)行政府預算方面的相關(guān)信息，綜合性的表現(xiàn)出自身預算收支年度執(zhí)行結(jié)果。高校財務(wù)管理工作中，為提升預算管理水平，優(yōu)化資源配置效果， 不斷引進市場機制，投入各項經(jīng)費時也更多考量到了經(jīng)濟產(chǎn)出和效益最大化。高校積極開展成本管理工作，是開展財務(wù)會計工作的重要內(nèi)容，對于科學編制財務(wù)報告和決算報告具有十分重要的意義，適應了政府會計改革的需求，同時在適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展方面也具有良好效果。

圖1 教學成本與質(zhì)量關(guān)系圖
（二）適應高校教育改革的需要 高等教育始終都是現(xiàn)代教育體系中的重要組成部分，其教學管理工作的開展情 況，將會影響到高素質(zhì)人才的培養(yǎng)效果。高校學費的合理 調(diào)整，是保障教育成本合理運行的方式之一。結(jié)合地方實 際經(jīng)濟運行水平和發(fā)展態(tài)勢，制定出合理的學費標準，將 會對學校自身和社會公眾產(chǎn)生重要影響。2018年，安徽、河 北、陜西、云南等省份基本確定了學費漲價方案，或者已經(jīng) 啟動學費調(diào)整程序，從這些省能夠公布的學費調(diào)整方案來看，“本科一批”、“本科二批”高校學費漲幅相對較小，民辦高校漲幅明顯?？茖W開展高校內(nèi)部成本管理工作，將能夠 制定出更為合理的學費標準，從而為教育改革工作的持續(xù) 穩(wěn)定開展奠定堅實基礎(chǔ)。
（三）適應學校內(nèi)部教學管理活動有效開展的需要 高校開展各項教學管理活動，加強教學基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，推進 教學科研項目的順利有效開展，支付全體教職工薪資費 用，保障各項消耗活動的實施，都需要有大量的專項資金 作為支撐。成本管理對于會計決算具有重要影響，在新財 務(wù)和會計制度背景下，當前高校會計工作發(fā)生了較大的轉(zhuǎn) 變，以往會計工作擔負著核算和監(jiān)督方面的工作職能，現(xiàn) 階段更多的轉(zhuǎn)向風險防范和精細化、科學化管理工作方 面，對于成本管理工作提出了更高的要求。當成本投入越 小，教學質(zhì)量水平越高，將能夠說明資本投資效率較高，如 圖1所示，加強成本管理工作，將能夠起到良好效果。
處在新財務(wù)和會計制度發(fā)展背景下，現(xiàn)階段學校開展
成本管理工作，表現(xiàn)出十分明顯的優(yōu)勢和意義，主要表現(xiàn)在：（1）有利于學校完整分析成本。新財務(wù)和會計制度對于當前學校內(nèi)部運行中的各項財政支出作了細致分析和研 究，分別設(shè)置了“科研事業(yè)支出”、“教育事業(yè)支出”、“行政 管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”等項目，基本 上構(gòu)建了高校成本支出的核算框架，為學校切實有效開展 各項成本分析和管理工作，提供良好的前提條件。同時新 財務(wù)和會計制度的實施，可以有效開展資產(chǎn)折舊和攤銷核 算工作，將基礎(chǔ)建設(shè)支出內(nèi)容納入到高校整個財務(wù)支出管 理體系之中，為高校良好強化各項成本管理工作實施效果 奠定堅實基礎(chǔ)。高校在新財務(wù)和會計制度的作用下，大體 上反映出了學校自身辦學成本的相關(guān)情況，對于了解成本

管理構(gòu)成情況，并且從不同層面、角度分析成本，為強化和 提升會計信息質(zhì)量提供前提條件。（2）增強高校成本管理的 意識。受到傳統(tǒng)管理理念的影響，高校在成本管理容易流 于表面形式，無法切實有效的開展監(jiān)督和考核工作。而在 新財務(wù)和會計制度的發(fā)展背景下，高校成本開展分類核 算，通過財務(wù)報表可以清晰反映出高校成本費用情況，從 而開展生均成本分析進而考核工作提供良好支撐。從這個 角度來看，新財務(wù)和會計制度的發(fā)展，有效增強了現(xiàn)代高 校在成本經(jīng)營管理方面的認識，促進高校不斷增強自身財 務(wù)管理水平，高水平管理辦學經(jīng)費。（3）推進高校成本控制 措施的有效落實。新財務(wù)和會計制度給高校開展不同業(yè)務(wù) 類別方面的會計核算工作，提供了科學依據(jù)，為優(yōu)化使用 多種成本管理方式，實現(xiàn)成本管理目標提供重要基礎(chǔ)?，F(xiàn) 階段，在新財務(wù)和會計制度的環(huán)境下，高校開展成本管理 工作，可以有效使用對標管理、責任成本管理以及目標成 本管理等方式，強化各項成本管理的規(guī)劃和決策、執(zhí)行與 監(jiān)督，強化成本管理的科學性和有效性。
二、高校成本管理工作存在的問題
成本管理工作在高校整體發(fā)展過程中占據(jù)重要地位， 在提升高校整體財務(wù)管理水平，合理掌控資金流向，全面開展教學管理工作方面發(fā)揮著積極作用。需要注意到的是，現(xiàn)階段很多高校在成本管理方面更多停留在理論探討層面，在具體實施過程中還存在著一定的不足：
（一）缺乏健全的成本管理會計制度 高校在具體實施成本管理工作時，多是依據(jù)《高等學校會計制度》和《政府會計準則——基本準則》。會計核算中，以收付實現(xiàn)制為前提，但是需要注意到的是，這種核算方式在應計收入和費 用方面的核算上存在難度，且很多高校在統(tǒng)計成本費用 時，多是以總支出作為費用核算基礎(chǔ)，其中包含了固定資 產(chǎn)方面的購置費和處理費用等，無法準確計算出實際的教 育成本，這就導致會計信息不夠準確。同時高校成本管理 環(huán)節(jié)中沒有完善性的制度和相關(guān)政策作為前提支持，無法 保證各項會計核算工作有序開展，這一點也是新財務(wù)和會 計制度實施中的不足。
（二）缺乏較高的成本管理意識 高校作為非營利性組織機構(gòu)，其所有的經(jīng)濟來源都是依靠政府財政撥款和學費 收入，其各項教學管理活動中所花費的成本和績效之間也 沒有必然聯(lián)系，這就導致高校在生存方面的壓力較小。再 加上高校以教書育人為主要辦學目的，在教學科研方面的 重視程度較高，對于市場機制的引入有所忽略。高校重視 文化效益、社會效益要遠高于經(jīng)濟效益，相應的在成本管 理意識方面不夠強烈。這就導致具體成本管理工作的實施 不夠全面深入，多是流于表面形式，沒有形成健全的內(nèi)部 管理機制，依然沿用著傳統(tǒng)多頭管理的方式，財務(wù)部門和 資產(chǎn)部門、教學部門分離性較強，彼此之間的聯(lián)系和溝通 不夠緊密，從而給成本管理工作增加了難度。

（三）成本核算方法不夠統(tǒng)一有效 目前高校會計核算工作中，會計科目沒有專門劃分成本管理項目，且會計核 算基礎(chǔ)是現(xiàn)金收付實現(xiàn)制，導致無法給成本核算工作提供 統(tǒng)一形式的方法支持。高校在成本管理工作方面還處在研 究階段，沒有明確規(guī)定好成本核算內(nèi)容和方式，面對當前 經(jīng)濟形勢的迅猛發(fā)展，現(xiàn)金收付實現(xiàn)制無法滿足具體經(jīng)濟 需求，如隨著移動支付手段的大力推進，仍使用現(xiàn)金支付 將成為制約高校成本管理的一個因素，其會導致成本信息 不夠全面，再加上資金之間的結(jié)余不夠精確，從而影響到 實際成本管理工作實施效果。
三、新財務(wù)和會計制度下高校成本管理的原則
高校成本管理工作的良好實施，在切實有效控制高校自身運行成本，科學管理內(nèi)部資金，合理開展各項教育、科研、學生管理等方面的工作，發(fā)揮著積極作用。高校開展科學有效的成本管理工作，需要注重充分有效的結(jié)合現(xiàn)階段的財務(wù)制度情況，嚴格遵守各項制度和會計標準，從而推進成本管理順利實施，并提升其整體水平。新財務(wù)和會計制度對于當前高校成本管理工作的有效開展，具有十分重要的影響，需要注重積極采用科學合理的管理原則，促進成本管理的良好落實。主要表現(xiàn)在：（1）要堅持相關(guān)性原則。新修訂《高等學校財務(wù)制度》，對于高校費用提出了較高的要求，其主要時按照用途加以劃分的，因而具體實施成本管理工作的時候，需要能夠針對各項費用的實際使用情況，加以切實有效的分析和研究，根據(jù)其相關(guān)性進行歸集， 基本原則為和教育相關(guān)的成本均納入到教育成本之中，而無關(guān)成本則不能夠作為教育成本進行使用。（2） 要嚴格堅持分類管理原則。高校積極開展成本管理工作，需要注重針對各項成本使用情況加以核算，重點控制好生均成本、 院系成本、學校成本以及專業(yè)教育成本等類型?？茖W合理的分類，可以有效減少成本管理失誤的情況出現(xiàn)，更好地保障成本管理的實施效果。（3）要堅持權(quán)責發(fā)生制的原則。 這一制度又被稱為是應收應付制，也就是說在確定本期收入和費用標準的過程中，需要將應收應付作為基礎(chǔ)前提。 兩個及兩個以上會計年度的支出，在分期計入到高校成本費用的過程中，需要按照固定資產(chǎn)折舊以及無形資產(chǎn)攤銷的方式進行。這一要求充分體現(xiàn)出了權(quán)責發(fā)生制在當前高校內(nèi)部成本管理工作中的重要性，高校積極采用這一工作原則，將能夠較為真實的反映出內(nèi)部資產(chǎn)的實際價值，這對于準確合理確定出高等教育成本具有積極意義。
四、新財務(wù)和會計制度下高校成本管理工作的建議
（一）充分重視高校成本管理工作 高校成本，是高校開展教學、科研、管理及相關(guān)經(jīng)濟活動中所消耗的資源價值總和。從高校各項資金用途進行劃分，能夠發(fā)現(xiàn)其除了基本的教育費用、科研費用以及管理費用之外，還包含了離退休費用及其他費用，還需要注意到其中涉及了教師薪資、決策成本費用，日常教學管理活動中的隱形消耗費用。

高校需要充分重視并積極開展成本管理工作，從既定的教 學管理目標入手，全面有效的監(jiān)督和檢測各項資金耗費問 題，一旦發(fā)現(xiàn)資金運行中出現(xiàn)了不符合既定規(guī)定和要求的 情形，需要及時加以糾正，切實保證成本預算順利有效開 展，這樣將能夠為各項教學管理工作順利開展奠定基礎(chǔ)。
（二）建立健全高校成本管理工作制度 切實推進高校成本建設(shè)活動穩(wěn)定開展，需要有完善合理且行之有效的管理制度作為支撐。一是發(fā)揮政府的引領(lǐng)作用。政府推進財務(wù)會計改革的良好開展，需要注重不斷完善相應會計管理細則和制度規(guī)范，明確成本管理工作在高校發(fā)展中的作用，合理設(shè)定成本核算的對象、實施流程以及收付機制等， 給高校提供良好的指導。同時政府還需要從政策上支持高校成本管理工作，給高校創(chuàng)建良好的成本管理工作環(huán)境， 促進成本管理工作穩(wěn)步開展。二是高校需要結(jié)合自身財務(wù)管理工作開展實際，根據(jù)國家政策和會計制度中關(guān)于成本管理工作的規(guī)定，更好地強化各個工作環(huán)節(jié)的實施效果。 高校需要注重引入市場機制，將成本投入和資金產(chǎn)出作為衡量投資目標的重要指標，這樣能夠促進成本轉(zhuǎn)化為收益的效率不斷提升，保證高校維持較高的運行水平。全面引進成本核算理念，制定出合理的實施辦法，并將其有效應用在實際工作環(huán)節(jié)中，持續(xù)完善成本管理體系。高校需要不斷吸取企業(yè)、先進學校的管理經(jīng)驗，提升成本管理水平。 三是加大對于高校成本管理理論的研究力度，針對成本管理實施方式、會計核算方式等方面內(nèi)容進行深入分析和研究，從而服務(wù)于成本管理工作。
（三）科學明確成本核算范圍 切實推進高校成本管理工作順利實施，需要針對各項成本項目和內(nèi)容進行全面細致的劃分和規(guī)定，明確成本具體核算范圍。高校成本管理工作中，所能夠結(jié)合的管理辦法為2005年出臺的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（以下簡稱“監(jiān)審辦法”）。
（1）人員費用。人員費用是高校成本管理中的重要內(nèi)容，其中主要包含用于全體教職工的社會保險、津貼、工資等方面的費用，助學金、醫(yī)療費用以及對個人和家庭的補助費用等。以某校關(guān)于計算機專業(yè)本科和研究生授課教師直接工資費用分配情況為例，能夠重點觀測到人員費用的管理和分配情況，其中，需要分配金額，是將直接工資的月合計數(shù)減去實際估計進行成本核算對象的直接工資而得。 該校直接工資分配具體情況如表1所示。離退休干部人員費用在高校人員費用中占據(jù)較大比重，同時只有這些費用作為財政部門監(jiān)審的內(nèi)容。不同高校在離退休費用方面支出不同，行政事業(yè)單位養(yǎng)老保險制度改革工作已經(jīng)深入發(fā)展并取得良好成效，高校教師按照一定比例繳納養(yǎng)老保險費用，教職工在退休之后將能夠從社保機構(gòu)獲取相應工資。在提升成本管理工作和水平的過程中，堅持成本收益原則，離退休人員費用不再納入到教育成本中，因而在計算社保支出費用方面，將在職人員社保支出作為離退休人

員費用，這種做法和企業(yè)成本核算活動逐漸趨于一致，有
利于更好地提升成本管理效率。
表1 直接工資費用分配表（2018年10月）
成本核算對象 直接工資費用分配
標準開始工作量 分配率 金額
2016 級計算機本科 320 0.44 43560.00
2018 級計算機研究生 415 0.56 55440.00
總計 735 1.00 99000.00
（2）折舊費用。高校成本管理工作實際開展過程中，涉及到了大量的固定資產(chǎn)項目，需要對其進行充分有效的核算和管理。按照權(quán)責發(fā)生制的原則，高校教學活動中的各項設(shè)備支出以及基本建設(shè)支出，都不屬于當期成本費用， 需要將固定資產(chǎn)的折舊費用納入到當期成本中。盡管《高等學校會計制度》明確提出了固定資產(chǎn)計提折舊的概念，但是沒有出臺具體的政策，從而影響到了高校成本管理過程中關(guān)于這方面的工作實施效果。具體開展折舊費用核算的過程中，多是按照《監(jiān)審辦法》加以管理。在利息費用方面， 利息資本化已經(jīng)停止，實踐中是將基建貸款利息納入到其他支出范圍內(nèi)，當然這是以基建工程房屋建筑投入到正常使用之后為準的。需要注意到的是，很多高校生成利息，多是由于自身建設(shè)新校區(qū)，通常建設(shè)完成之后，還留有較大的貸款余額，需要在長時間內(nèi)加以消化，這些利息的支出較大，因而將其全部納入到當期成本中不夠合理，對此，可以將利息支出模擬為資本化，作為固定資產(chǎn)價值進行計算，同時還需要按照折舊費用作為當期成本項目進行處理。
（3）公用費用。高校各項活動進行過程中，都會產(chǎn)生大 量的費用消耗，如維修費用、辦公費用、材料費用、物業(yè)費用、交通差旅費用等，開展成本管理工作需要充分考量到這部分內(nèi)容?！侗O(jiān)審辦法》將科研費用的30%作為當期成本進行計算，但是高校以教學科研為主要工作內(nèi)容，尤其是研究生階段，更是需要有大量資金作為科研支撐，30%的科研預算費用顯然不足以更好地推進科研活動的良好開展，需要適當調(diào)整計入比例。而對于很多高校開展的橫向科研項目來說，其多是為企業(yè)、社會服務(wù)的，和人才教育方面的聯(lián)系不大，因而這部分成本不應該納入到學校成本管理之中。
（四）構(gòu)建全面合理的成本核算體系 優(yōu)化和改進成本核算方式，提升其整體的應用效果，是良好推進成本核算工作穩(wěn)步開展的重要前提。高?？梢愿鶕?jù)自身教學管理工作實際，構(gòu)建適合自身長久發(fā)展的成本管理機制和核算體系，不斷優(yōu)化現(xiàn)行的會計科目，將一些必要的輔助核算內(nèi)容納入到核算體系中，促進往來核算活動順利開展，增強經(jīng)濟業(yè)務(wù)的清晰性，提升成本核算精準效果。由于高校經(jīng)濟主體的特殊性，一方面對于校級財政撥款方面的成本核算工作，使用收付實現(xiàn)制，另一方面對于除了教學科研以外的機構(gòu)和民辦學校來說，則是使用市場化運營的方式， 其更多的是需要按照企業(yè)權(quán)責發(fā)生制實施成本核算工作。 而面對當前高校缺乏成本費用會計項目的情況，可以推進

雙維核算體系的構(gòu)建和實施。高校需要不斷改進自身的會 計電算化軟件，將多項費用科目納入到成本之中，如折舊 攤銷科目，這樣在實施財務(wù)核算和管理工作的時候，能夠 針對多項成本內(nèi)容進行充分有效的核算，實現(xiàn)成本費用良 好歸集。這一成本核算方式的實施，對于及時計算出不同 學院在不同時間節(jié)點中的生均成本和總體成本，計算出學 校年度生均成本和總體成本，具有良好的作用。
（五）科學采用合理的成本核算方法 積極推進高校成本成本管理工作的順利有效實施，需要注重良好適應新財務(wù)和會計制度的各項要求，制定出科學有效的管理制度， 明確各個財務(wù)管理人員的具體職責，切實有效推進成本管理工作落到實處。高校實施成本管理工作，需要注重結(jié)合財務(wù)管理制度的各項管理辦法，嚴格遵守《高校學校財務(wù)制度》的相關(guān)要求，以現(xiàn)有會計資料作為重要基礎(chǔ)，良好借鑒先進企業(yè)成本核算的思路和方法，結(jié)合自身成本管理工作實際，尋求科學有效的成本管理道路。一是要按照不同院系的成本預算編制情況，開展分別核算工作，重點考察預算方案和實際成本應用情況，看其中是否存在著不一致情況。在確定院系、某層次所實際發(fā)生的成本前提下，可以將其直接納入到該院系教育、科研、行政管理以及后勤管理的成本之中。同時無法直接納入到成本核算對象的，可以結(jié)合有關(guān)規(guī)定，按照一定標準加以分配，使其計入到教育成本明細賬之中。二是要充分考慮到不同學院之間的合作授課情況，可以按照標準課時的一定比例加以劃分。這其中需要財務(wù)管理部門充分結(jié)合學校成本管理實際和課程開展情況。三是要針對公共教育費用加以科學核算，以受益對象作為重要基礎(chǔ)，加以合理分配。面對教學過程中所付出的教輔費用，需要將需要分配的教輔費用，和學生類別、專業(yè)人數(shù)情況加以有效處理，確定出最終的交付費用分配率。同樣，行政管理費用分配率，也需要按照行政管理費用除以在校生人數(shù)的方式，進行確定。某高校為強化成本核算工作實施效果，充分研究成本核算的相關(guān)理論， 引進先進企業(yè)的成本核算理念和方法，良好結(jié)合現(xiàn)階段學校自身的成本管理工作開展實際，設(shè)立了一系列的成本管理方法，并制定出了科學合理的實施明細，給推進成本核算工作的穩(wěn)步開展，提升成本管理工作的整體水平，提供了良好的前提條件。

參考文獻：
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