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（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

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（副教授）

【摘要】全國(guó)范圍內(nèi)的行政事業(yè)單位自2019 年開(kāi)始正式執(zhí)行新發(fā)布的政府會(huì)計(jì)制度。高校作為業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的事業(yè)單位，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中面臨諸多難點(diǎn)問(wèn)題。從高校會(huì)計(jì)平行記賬與合并報(bào)表編制、會(huì)計(jì)核算體系與要素重構(gòu)、教育成本核算與管控三個(gè)層面出發(fā)，對(duì)這些難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行具體分析， 并依據(jù)制度理論提出：在強(qiáng)制性同形制度壓力下，高校需根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求開(kāi)展資產(chǎn)核查及合同流程管理；在規(guī)范性同形制度壓力下，高校需升級(jí)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)并提高會(huì)計(jì)人員勝任能力；在模仿性同形制度壓力下，高校需推進(jìn)成本核算管理，強(qiáng)化對(duì)成本核算工作的全面監(jiān)督。
【關(guān)鍵詞】制度理論；政府會(huì)計(jì)制度；成本管控；高校會(huì)計(jì)核算；平行記賬
【中圖分類號(hào)】F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）13-0089-6

一、引言
為落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的改革要求，2014年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，正式拉開(kāi)了政府會(huì)計(jì)改革的序幕。5 年來(lái)，財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了一系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》、系列補(bǔ)充規(guī)定和新舊制度銜接規(guī)定。新發(fā)布的政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的新核算模式，在同一會(huì)計(jì)主體中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重核算，從原來(lái)修正的收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的雙核算基礎(chǔ)。新發(fā)布的政府會(huì)計(jì)制度從2019 年
1 月1 日開(kāi)始執(zhí)行，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革正式進(jìn)入實(shí)施階段。
高校作為事業(yè)單位的一個(gè)重要分類，既肩負(fù)著國(guó)家人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、國(guó)際交流的學(xué)術(shù)任務(wù)，又承擔(dān)著社會(huì)服務(wù)、文化傳承等社會(huì)職能，所以高校的

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比一般事業(yè)單位更為復(fù)雜，資金來(lái)源途徑多元、內(nèi)外部交易行為多樣是其主要特征。隨著平行記賬模式的實(shí)行，現(xiàn)存的高校信息管理系統(tǒng)難以滿足“雙體系”的核算要求，各部門(mén)財(cái)務(wù)信息閉塞，形成信息孤島，難以對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行共享利用，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“雙體系”核算模式的實(shí)施對(duì)高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及人員素質(zhì)提出了更高的要求。除此之外，隨著我國(guó)政府對(duì)教育事業(yè)的愈加重視，對(duì)教育事業(yè)的資源投入也越來(lái)越大，同時(shí)高校資產(chǎn)的投資主體也由政府一元向社會(huì)多元發(fā)展變化，因而高校資產(chǎn)也逐漸形成多層次的局面。雖然對(duì)于高校自身來(lái)說(shuō)，高質(zhì)量的投入意味著教育資源的改善，以及更大的發(fā)展空間，但愈發(fā)多元化的資產(chǎn)同時(shí)也對(duì)高校的管理水平提出了更高的要求，對(duì)于發(fā)明專利、專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)以及珍藏孤本等無(wú)價(jià)資產(chǎn)該如何進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量依舊沒(méi)有明確的規(guī)定。因此，高校執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度需要比一般行政事業(yè)單位開(kāi)展更為細(xì)致的準(zhǔn)備工作。
本文基于制度理論，從高校的實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)

【基金項(xiàng)目】 江蘇省社會(huì)科學(xué)應(yīng)用研究項(xiàng)目“高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號(hào)：18SCB-13）

高校會(huì)計(jì)平行記賬與合并報(bào)表編制、會(huì)計(jì)核算體系與要素重構(gòu)、教育成本核算與管控三個(gè)方面存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出相關(guān)的改進(jìn)措施和具體操作建議。
二、政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的文獻(xiàn)回顧與理論解析
（一）相關(guān)文獻(xiàn)回顧
1.政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)與制度執(zhí)行動(dòng)因。政府會(huì)計(jì)是一種綜合反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況的信息系統(tǒng)，對(duì)實(shí)現(xiàn)政府善治發(fā)揮著重要作用[1] 。政府會(huì)計(jì)具有信息揭示功能，在政府決策、績(jī)效考評(píng)、國(guó)家治理中重視政府會(huì)計(jì)信息的運(yùn)用，可以有效發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的治理功能[2] 。因此，對(duì)政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行優(yōu)化建設(shè)也是提升政府治理能力的一種措施。政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及與預(yù)算、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)管理等制度的協(xié)調(diào)，政府會(huì)計(jì)主體各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄，以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告、決算報(bào)告的編制、審計(jì)、分析利用等[3] 。部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、收支兩條線等改革措施的實(shí)施，以及財(cái)政管理科學(xué)化、精細(xì)化導(dǎo)向的確立等，也對(duì)政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)提出了新的要求[4] 。
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系內(nèi)容混雜且規(guī)范不全，新政府會(huì)計(jì)制度的全面執(zhí)行迫在眉睫。陳志斌、劉子怡[5] 認(rèn)為政府準(zhǔn)則的執(zhí)行受到內(nèi)部利益驅(qū)動(dòng)和外部環(huán)境的影響，因此執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度需要改善政府會(huì)計(jì)信息披露的制度環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境和輿論環(huán)境，重視三種環(huán)境及地方政府內(nèi)部利益訴求對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的綜合作用。路軍偉等[6] 認(rèn)為會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行機(jī)制的選擇與構(gòu)建應(yīng)重點(diǎn)考量會(huì)計(jì)規(guī)則的技術(shù)特征以及經(jīng)濟(jì)組織的契約結(jié)構(gòu)及其差異等。
2.高校會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理模式問(wèn)題梳理。梁勇、干勝道[7] 認(rèn)為，目前高校財(cái)務(wù)監(jiān)督體系不完善， 監(jiān)督主體責(zé)任不明確，監(jiān)督落實(shí)不到位，經(jīng)費(fèi)濫用問(wèn)題嚴(yán)重，資產(chǎn)購(gòu)置與分配結(jié)構(gòu)失衡。此外，高校財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)建設(shè)滯后，重核算、輕管理，重資金、輕資產(chǎn)，業(yè)務(wù)流程不暢，支付手續(xù)繁瑣，信息傳遞滯后， 難以實(shí)現(xiàn)部門(mén)間的信息共享。此外，在收付實(shí)現(xiàn)制實(shí)行期間，高校積累了大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并將其存放在各部門(mén)所屬的財(cái)務(wù)系統(tǒng)中，但是財(cái)務(wù)部門(mén)并未利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析推演以支持高校管理層的決策， 預(yù)算數(shù)據(jù)、決算數(shù)據(jù)、經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)相互脫離，無(wú)法實(shí)時(shí)監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行情況[8] 。張軍民、連彥青[9] 認(rèn)為，高校對(duì)其資產(chǎn)的管理還停留在資產(chǎn)實(shí)物管理層面，忽略

了資產(chǎn)的價(jià)值等財(cái)務(wù)管理層面的分析評(píng)價(jià)，缺乏動(dòng)態(tài)化的資產(chǎn)管理體系，資產(chǎn)信息管理分散。然而，這些問(wèn)題的成因都與高校財(cái)務(wù)管理人才的缺乏有關(guān)。目前高校缺乏精通計(jì)算機(jī)語(yǔ)言編程、大數(shù)據(jù)處理、云計(jì)算技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)復(fù)雜操作、信息安全管理、管理數(shù)據(jù)分析以及財(cái)務(wù)管理等方面知識(shí)的復(fù)合型財(cái)務(wù)人才， 傳統(tǒng)財(cái)務(wù)人員忙于記賬報(bào)賬，無(wú)暇應(yīng)對(duì)智能科技帶來(lái)的沖擊，導(dǎo)致高校的財(cái)務(wù)信息化相對(duì)落后，難以實(shí)現(xiàn)高效的信息處理模式。
綜上所述，專家學(xué)者們對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行動(dòng)因進(jìn)行了詳細(xì)的解析，為政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)提供了有效的執(zhí)行思路，也對(duì)目前高校財(cái)務(wù)管理存在的問(wèn)題進(jìn)行了梳理，并提出了相應(yīng)的解決措施，但對(duì)于具體的要素核算、平行記賬及合并報(bào)表編制、教育成本核算和管控問(wèn)題并未過(guò)多涉及，也未將制度執(zhí)行的相關(guān)理論與高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)務(wù)相結(jié)合。因此，本文從政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行基礎(chǔ)出發(fā)，結(jié)合制度理論，對(duì)高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行解析并選擇合適的執(zhí)行路徑，以保障政府會(huì)計(jì)制度能夠在高校平穩(wěn)運(yùn)行。
（二）理論解析
制度理論來(lái)源于組織經(jīng)濟(jì)學(xué)，其主要關(guān)注將結(jié)構(gòu)、規(guī)則、規(guī)范、慣例確立為社會(huì)行為的權(quán)威指南的過(guò)程，主要回答了在面對(duì)外部同形壓力時(shí)，組織如何協(xié)調(diào)其戰(zhàn)略和實(shí)務(wù)，使其達(dá)到效用最大化[10，11] 。根據(jù)制度理論，組織通過(guò)遵守外部制度和實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者的預(yù)期來(lái)提升或保護(hù)其正當(dāng)性，其提出制度環(huán)境如何塑造、調(diào)節(jié)和引導(dǎo)社會(huì)選擇三個(gè)問(wèn)題[12-14] 。組織處在延用恰當(dāng)慣例的社會(huì)影響和壓力下，導(dǎo)致制度同形和組織結(jié)構(gòu)趨同的有三種機(jī)制：強(qiáng)制性、規(guī)范性和模仿性同形制度壓力[12，15] 。這三種制度壓力是驅(qū)動(dòng)公共部門(mén)實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要因素，不同的制度壓力會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)選擇[16] 。而高校作為政府事業(yè)單位的重要組成部分，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中同樣受制度壓力的影響，如果沒(méi)有配套的約束管理機(jī)制與三種制度壓力相互協(xié)調(diào)，那么高校將無(wú)法真正發(fā)揮政府會(huì)計(jì)體系的作用。因此，本文基于制度理論，從強(qiáng)制性、規(guī)范性和模仿性同形制度壓力三個(gè)視角，對(duì)高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中存在的核算、計(jì)量及管理問(wèn)題提出相應(yīng)的解決措施。

三、高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度面臨的難點(diǎn)問(wèn)題
2018 年8 月，財(cái)務(wù)部正式出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)高等

學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》，但高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度還存在若干難點(diǎn)問(wèn)題。筆者認(rèn)為， 這些難點(diǎn)所反映的不是技術(shù)問(wèn)題，而是高校內(nèi)部職責(zé)邊界是否清晰、財(cái)務(wù)管理能否從核算反映型向決策支持型和管理型轉(zhuǎn)變的問(wèn)題。
（一）高校會(huì)計(jì)平行記賬與合并報(bào)表編制：政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行難題
1.平行記賬方法缺少信息系統(tǒng)支持。當(dāng)前“雙體系”的政府會(huì)計(jì)制度運(yùn)用了平行記賬的方式。但是近年來(lái)，高校擴(kuò)招、學(xué)校資源日益豐富、內(nèi)涵建設(shè)的強(qiáng)化等使得高校傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算已是滿負(fù)荷運(yùn)行， 而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的“雙體系”平行記賬無(wú)疑給財(cái)務(wù)人員增加了更多的工作量。而且，國(guó)庫(kù)集中支付、內(nèi)部控制建設(shè)、政府會(huì)計(jì)制度等一系列改革促使高校的財(cái)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)精細(xì)化，但是現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)并不能滿足這一需求。較為簡(jiǎn)便的方式是根據(jù)新制度對(duì)日常業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的要求，事先設(shè)置好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的平行核算分錄，即通過(guò)設(shè)置會(huì)計(jì)模板的方法實(shí)現(xiàn)平行記賬。這種方法對(duì)于業(yè)務(wù)量較少的行政事業(yè)單位是適用的，但對(duì)于業(yè)務(wù)量繁雜的高校就顯得有點(diǎn)力不從心。
此外，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是從不同的角度來(lái)反映高校的財(cái)務(wù)狀況，那么高校對(duì)項(xiàng)目、部門(mén)、資金來(lái)源等多維度的核算，是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中實(shí)現(xiàn)，還是在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中實(shí)現(xiàn)呢？事實(shí)上，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)還無(wú)法為這種多維度管理提供有效保障。這就涉及到另一類財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，其采用的是智能憑證的方法，即對(duì)需要平行記賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置好智能對(duì)應(yīng)關(guān)系，由軟件自動(dòng)生成平行記賬分錄。在這一系統(tǒng)中，究竟是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自動(dòng)觸發(fā)生成預(yù)算會(huì)計(jì)，還是反之？目前不少信息系統(tǒng)是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直接觸發(fā)生成預(yù)算會(huì)計(jì)，原因在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算更為全面，相比預(yù)算會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算范圍更廣，同時(shí)項(xiàng)目核算可以通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系來(lái)反映， 但這也許不是高校的最優(yōu)選擇。因?yàn)樨?cái)會(huì)人員已經(jīng)習(xí)慣了舊制度的支出科目，由預(yù)算會(huì)計(jì)觸發(fā)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也是遵循傳統(tǒng)習(xí)慣的不錯(cuò)選擇。當(dāng)發(fā)生人員支出和商品服務(wù)支出時(shí)自動(dòng)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用類科目，當(dāng)發(fā)生資本性支出時(shí)自動(dòng)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)或預(yù)付款等科目，當(dāng)發(fā)生預(yù)算會(huì)計(jì)不需記賬時(shí)則手工輸入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，當(dāng)發(fā)生投資或債務(wù)支出時(shí)
（這類業(yè)務(wù)非常少），手工平行記賬或設(shè)置會(huì)計(jì)模板

都可以，涉及收入類的業(yè)務(wù)也是如此，總體上這種觸發(fā)生成規(guī)則相對(duì)要簡(jiǎn)單一點(diǎn)。另外，對(duì)項(xiàng)目的核算， 也應(yīng)放在預(yù)算會(huì)計(jì)的“收支余”核算體系中，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中的項(xiàng)目管理可以留給以后的成本項(xiàng)目使用，構(gòu)建“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙項(xiàng)目、雙報(bào)告”的政府會(huì)計(jì)核算新模式。
2.合并報(bào)表可操作性弱。2018 年3 月，財(cái)政部發(fā)布了《政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，規(guī)定“政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告由納入部門(mén)決算管理范圍的行政事業(yè)單位逐級(jí)編制，各單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定編制本單位財(cái)務(wù)報(bào)告并報(bào)送上級(jí)單位；上級(jí)單位除編制本單位財(cái)務(wù)報(bào)告外，還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定對(duì)所屬單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，形成合并財(cái)務(wù)報(bào)告”。對(duì)于高校而言， 編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的難點(diǎn)是合并報(bào)表問(wèn)題。根據(jù)編制操作說(shuō)明，高校在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，要抵銷本級(jí)與下級(jí)以及各下級(jí)之間涉及資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的內(nèi)部交易。同時(shí)，本級(jí)單位又是上級(jí)單位的下屬單位，也要合并抵銷相關(guān)內(nèi)部交易，逐級(jí)合并逐級(jí)抵銷，其工作量非常龐大。而且，會(huì)計(jì)人員需要運(yùn)用職業(yè)判斷甄別被合并實(shí)體之間的內(nèi)部業(yè)務(wù)往來(lái)， 如果是內(nèi)部交易事項(xiàng)，則還要確定受影響的合并報(bào)表項(xiàng)目，并依據(jù)會(huì)計(jì)重要性原則對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行篩選，在合并工作底稿中，要對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等項(xiàng)目分別進(jìn)行調(diào)整抵銷，以免遺漏。這一系列的工作涉及面廣、繁瑣程度高，對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作能力和部門(mén)管理水平都有較高的要求，而目前的現(xiàn)實(shí)狀況可能還達(dá)不到這一要求。
另外，如果平時(shí)對(duì)收入、費(fèi)用的來(lái)源和往來(lái)單位沒(méi)有做明細(xì)補(bǔ)充核算，合并抵銷也是“無(wú)源之水”，而根據(jù)近幾年的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編制工作情況來(lái)看，也僅僅是抵銷了系統(tǒng)內(nèi)的少部分內(nèi)部交易，很難做到全口徑范圍內(nèi)的合并抵銷。而且，現(xiàn)在的科目設(shè)置仍有許多不足，比較粗放、內(nèi)涵不夠準(zhǔn)確且缺少一些重要的科目，譬如學(xué)術(shù)支持、學(xué)生服務(wù)等科目歸入了教學(xué)而沒(méi)有單列，也沒(méi)有設(shè)置社會(huì)服務(wù)方面的功能科目，這些都會(huì)影響合并報(bào)表信息的有用性。
（二）高校會(huì)計(jì)核算體系與要素重構(gòu)：特殊資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量
目前高校的會(huì)計(jì)核算體系以高校為唯一核算主體，下設(shè)相關(guān)輔助核算部門(mén)，缺乏獨(dú)立核算主體，因此難以落實(shí)資源配置和管理責(zé)任。而會(huì)計(jì)科目設(shè)置有限，反映支出的科目較少，難以與收入進(jìn)行配比， 因此難以充分具體地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。并且，相對(duì)于其

他行政事業(yè)單位，高校存有大量特殊的資產(chǎn)、負(fù)債類核算要素，譬如發(fā)明專利、專有技術(shù)、校歌校標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)以及孤本珍集等文物資產(chǎn)，這些大多都沒(méi)有計(jì)入資產(chǎn)中。而且，這類資產(chǎn)具有雙重屬性，無(wú)法按照現(xiàn)有的分類標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)單定義為經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，例如，它們?cè)谟糜诮虒W(xué)、科研并服務(wù)于教育公益事業(yè)時(shí)屬于非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，但高校有的無(wú)形資產(chǎn)還入股到了企業(yè)中，又變?yōu)榱私?jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，導(dǎo)致高校沒(méi)有很好地反映長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量的真實(shí)情況。同時(shí)， 根據(jù)國(guó)家科技獎(jiǎng)勵(lì)政策，技術(shù)成果轉(zhuǎn)化的收益應(yīng)大部分獎(jiǎng)勵(lì)給發(fā)明人，那么無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資形成的股權(quán)是否要計(jì)提或有負(fù)債來(lái)反映發(fā)明人的權(quán)利？
另外，由于高校結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)了大量的科研經(jīng)費(fèi)和專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，其對(duì)應(yīng)的貨幣資金結(jié)存可能會(huì)被高校暫時(shí)用于其他用途，因此，高校的債務(wù)除了賬面反映的銀行貸款、工程欠款，實(shí)際上還有不少內(nèi)債。從短期看來(lái)，內(nèi)債首先是一種結(jié)構(gòu)赤字，內(nèi)債的規(guī)模在不影響支付的條件下，可以擴(kuò)大沉淀資金的使用效益；但如果內(nèi)債的規(guī)模較大，就會(huì)影響高校財(cái)務(wù)自身的流動(dòng)性，甚至使其陷入支付困境。從長(zhǎng)期看來(lái)，如果高校的預(yù)算編制未考慮內(nèi)債的影響因素，缺少對(duì)內(nèi)債的抵補(bǔ)機(jī)制，那么結(jié)構(gòu)性赤字就可能演變?yōu)榭偭砍嘧?，高校就可能長(zhǎng)期面臨財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)高校內(nèi)債進(jìn)行嚴(yán)格控制應(yīng)是當(dāng)前高校財(cái)務(wù)管理的重要方面，但是執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后，對(duì)這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，仍沒(méi)有明確的規(guī)范或指引。
（三）高校教育成本核算與管控：?jiǎn)挝回?cái)務(wù)管理的基石
當(dāng)前高校的教育成本核算還存在一系列難題， 雖然學(xué)術(shù)界已陸續(xù)開(kāi)展了對(duì)教育成本的調(diào)研和核算，但是監(jiān)管方尚未形成一套切實(shí)可行的行業(yè)規(guī)范。在核算主體上，實(shí)際委托人缺位，導(dǎo)致高校教育成本核算意識(shí)薄弱，受托責(zé)任的履行缺乏有效監(jiān)督；在核算基礎(chǔ)上，之前高校采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)， 因此不能體現(xiàn)投入與產(chǎn)出之間的配比效用；在核算內(nèi)容上，原高校會(huì)計(jì)制度所使用的“支出”要素是指學(xué)校開(kāi)展教學(xué)、科研、行政等所有事業(yè)活動(dòng)所發(fā)生的實(shí)際資源耗費(fèi)，以其代表教育成本過(guò)于片面，因此以傳統(tǒng)的生均培養(yǎng)成本法確認(rèn)和計(jì)量教育成本已無(wú)法滿足高校財(cái)務(wù)管理的需要。
此外，高校的成本管理也缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。自1998 年高等學(xué)校擴(kuò)招以來(lái)，我國(guó)高等教育發(fā)展迅速，與此相適應(yīng)的是教育財(cái)政投入不斷增加。當(dāng)前我

國(guó)高等教育已進(jìn)入了“后4%時(shí)代”，國(guó)家對(duì)高校財(cái)政撥款和各項(xiàng)專項(xiàng)資金的支持力度逐年加大。國(guó)務(wù)院辦公廳于2018 年8 月發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步調(diào)整優(yōu)化結(jié)構(gòu)提高教育經(jīng)費(fèi)使用效益的意見(jiàn)》，其中指出：“建立健全國(guó)家教育標(biāo)準(zhǔn)體系，科學(xué)核定基本辦學(xué)成本， 全面建立生均撥款制度。到2020 年，各地要制定區(qū)域內(nèi)各級(jí)學(xué)校生均經(jīng)費(fèi)基本標(biāo)準(zhǔn)和生均財(cái)政撥款基本標(biāo)準(zhǔn)，并建立健全動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。”然而，高校“三公”經(jīng)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)等經(jīng)費(fèi)亂用、濫用、違規(guī)使用的現(xiàn)象仍層出不窮，使得高校內(nèi)部的財(cái)務(wù)矛盾不斷加劇，對(duì)其造成了較大的負(fù)面影響，高校財(cái)務(wù)管理急需改革。但是，對(duì)于教育成本的精細(xì)化核算問(wèn)題，政府會(huì)計(jì)制度并未給予解答，至今也仍未出臺(tái)一個(gè)統(tǒng)一的方法，這仍然是實(shí)務(wù)操作中的一個(gè)難題。

四、制度理論下高校有效執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施路徑
政府要求自2019 年開(kāi)始所有的行政事業(yè)單位必須實(shí)行“雙體系”政府會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)界相關(guān)專家也認(rèn)為這一政府會(huì)計(jì)制度更有利于加強(qiáng)高校內(nèi)部的管理。因此，在強(qiáng)制性同形制度壓力下，高校需要按政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行清查管理，并規(guī)范自身的合同流程；在規(guī)范性同形制度壓力下，高校需對(duì)人力資源及信息系統(tǒng)進(jìn)行全面的改革升級(jí)， 以適應(yīng)“雙體系”政府會(huì)計(jì)制度的高要求，此外，高校應(yīng)積極利用自身的學(xué)術(shù)優(yōu)勢(shì)，幫助自身更好地實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度；在模仿性同形制度壓力下，高?？梢越梃b國(guó)內(nèi)外相關(guān)組織機(jī)構(gòu)的執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)，對(duì)管理和組織系統(tǒng)進(jìn)行全面優(yōu)化升級(jí)。高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的具體實(shí)施路徑如圖所示。

制度理論視角下高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施路徑

（一）強(qiáng)制性同形制度壓力：開(kāi)展資產(chǎn)核查及合同管理
高校國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)應(yīng)根據(jù)存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等具體政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的相關(guān)要求，清理核實(shí)各項(xiàng)庫(kù)存物品、對(duì)外投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，并進(jìn)一步核實(shí)各類資產(chǎn)的賬面價(jià)值、初始價(jià)值、投入使用時(shí)間、折舊攤銷的年限等，為準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值等提供基礎(chǔ)信息。應(yīng)升級(jí)改造資產(chǎn)管理系統(tǒng)，按制度要求對(duì)相關(guān)固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，同時(shí)，通過(guò)合理配置資產(chǎn)，正確處置資產(chǎn)，來(lái)有效提高資產(chǎn)的使用績(jī)效。相關(guān)部門(mén)需要緊遵學(xué)校的管理要求，不僅要盤(pán)點(diǎn)、評(píng)估、核算自身的資產(chǎn)情況，還要修訂與完善制度、創(chuàng)新管理手段， 為更好地銜接政府會(huì)計(jì)制度做好前期準(zhǔn)備。
不少高校擁有的各項(xiàng)發(fā)明專利、著作權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)都沒(méi)有入賬，按無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，“單位自行研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目尚未進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，但按法律程序已申請(qǐng)取得無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”。筆者認(rèn)為，按注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)登記的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與其真實(shí)價(jià)值之間還存在較大差價(jià)，為簡(jiǎn)化核算，對(duì)于歷史形成的無(wú)形資產(chǎn)可按名義金額補(bǔ)錄入賬，做到財(cái)務(wù)有賬，能夠賬實(shí)核對(duì)即可。
此外，高校的合同管理部門(mén)和內(nèi)部控制部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)各類合同的規(guī)范管理工作，明確相應(yīng)的責(zé)任主體，優(yōu)化合同業(yè)務(wù)流程。現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，應(yīng)規(guī)范各類合同的簽訂和確認(rèn)。收入類合同應(yīng)明確收款時(shí)點(diǎn)，原則上按季度、半年度收取各項(xiàng)租金、管理費(fèi)及服務(wù)費(fèi)，確保按期收到當(dāng)年的全部款項(xiàng)?？蒲惺杖牒贤鞔_分期收款的時(shí)點(diǎn)，盡量做到合同進(jìn)度和收款時(shí)間的同步，使收入的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算收入的收付實(shí)現(xiàn)制的差異最小化，減少會(huì)計(jì)核算工作量。支出類合同應(yīng)明確付款依據(jù)、進(jìn)度和時(shí)間，確保權(quán)責(zé)相符。同時(shí)， 高校應(yīng)開(kāi)發(fā)應(yīng)用合同管理信息系統(tǒng)，對(duì)各類業(yè)務(wù)合同實(shí)行線上“申請(qǐng)—擬定—審核—審批—執(zhí)行”的全過(guò)程管理，實(shí)現(xiàn)合同管理制度化、流程化、信息化的管理目標(biāo)，以提升合同管理工作的信息化水平和審核效率。
（二）規(guī)范性同形制度壓力：升級(jí)信息系統(tǒng)與提升會(huì)計(jì)人員勝任能力
1.加快會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的升級(jí)，建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度下的平行記賬、固定資

產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷、權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入確認(rèn)、全面預(yù)算管理、內(nèi)部控制的信息化等，都要求高校加快會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)。因此，高校需要升級(jí)原來(lái)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，建成適應(yīng)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度并能實(shí)現(xiàn)自動(dòng)平行記賬的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。具體工作包括：①建設(shè)業(yè)財(cái)融合的涵蓋“預(yù)算編制與審核、預(yù)算執(zhí)行與網(wǎng)上報(bào)銷審批、預(yù)算分析與績(jī)效管理”等功能的全面預(yù)算系統(tǒng)，加快預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，提高經(jīng)費(fèi)使用效益。
②建設(shè)或升級(jí)資產(chǎn)管理系統(tǒng)，增加折舊功能模塊， 并對(duì)接會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，使期末能夠自動(dòng)生成折舊憑證。③建設(shè)或升級(jí)合同管理系統(tǒng)，對(duì)科研收入、社會(huì)服務(wù)收入、采購(gòu)合同等各類收入支出合同的訂立、審核、執(zhí)行和會(huì)計(jì)核算進(jìn)行全過(guò)程管理。④實(shí)現(xiàn)各會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)內(nèi)與科研系統(tǒng)、人事系統(tǒng)、教務(wù)系統(tǒng)、辦公系統(tǒng)、學(xué)生管理、宿舍管理等系統(tǒng)對(duì)接，對(duì)外與財(cái)政預(yù)算、國(guó)庫(kù)支付、銀行網(wǎng)銀支付等系統(tǒng)對(duì)接，打破信息孤島，做到信息互通互聯(lián)，提高會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理效率，提升管理效率。
要實(shí)現(xiàn)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，就必須建立統(tǒng)一的合并報(bào)表信息系統(tǒng)，特別是在同一部門(mén)（系統(tǒng)）內(nèi)， 最好能夠統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算軟件并制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。對(duì)于來(lái)自本部門(mén)內(nèi)部單位、本部門(mén)以外的同級(jí)政府單位、本部門(mén)以外的非同級(jí)政府單位的收入、費(fèi)用、往來(lái)，增加輔助核算，對(duì)每一個(gè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的政府單位明確一個(gè)唯一標(biāo)識(shí)（可以采用單位信用代碼或預(yù)算代碼）進(jìn)行交易單位輔助核算，上級(jí)單位在編制合并報(bào)表時(shí)可通過(guò)信息系統(tǒng)進(jìn)行自動(dòng)抵銷。
2.全面提升會(huì)計(jì)人員勝任能力，積極做好實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的準(zhǔn)備工作。高校內(nèi)部相關(guān)責(zé)任部門(mén)和會(huì)計(jì)人員是順利推行政府會(huì)計(jì)制度的關(guān)鍵。首先， 要加強(qiáng)制度宣傳，營(yíng)造改革氛圍，引起各方重視。其次，要加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)
《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》等準(zhǔn)則制度內(nèi)容。一方面要積極參加上級(jí)部門(mén)組織的相關(guān)政策知識(shí)培訓(xùn)，從宏觀上了解此次改革的背景及意義；另一方面要積極參加軟件公司組織的具體業(yè)務(wù)培訓(xùn)，熟練掌握具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的操作。深刻領(lǐng)會(huì)制度精髓，分析比較與以往執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度的區(qū)別和變化，使會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)變自身思想，創(chuàng)新工作思路，按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及應(yīng)用指南來(lái)開(kāi)展工作。最后，積極開(kāi)展對(duì)政府會(huì)計(jì)的研究和研討，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中，會(huì)遇到許多新問(wèn)題，學(xué)校內(nèi)部相關(guān)責(zé)任部門(mén)工作人員應(yīng)積

極進(jìn)行溝通交流，就制度本身和實(shí)際工作中的疑難問(wèn)題定期進(jìn)行研討，根據(jù)高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度銜接規(guī)定的相關(guān)要求，科學(xué)制定適合學(xué)校管理的科目核算體系和平行記賬規(guī)則，理清各類往來(lái)科目、基建賬戶，補(bǔ)記補(bǔ)提未入賬事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目，做好新舊會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換和銜接，為現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施打下良好的基礎(chǔ)。
（三）模仿性同形制度壓力：推進(jìn)成本核算及監(jiān)督
根據(jù)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的安排，2018 ~ 2020 年的工作是研究推行政府成本會(huì)計(jì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系、折舊和攤銷的計(jì)提、機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員養(yǎng)老體制改革等為進(jìn)行成本會(huì)計(jì)核算創(chuàng)造了有利條件?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度提出的“雙功能（雙體系）、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的管理特點(diǎn)，對(duì)高校教育成本核算管理提出了新的要求。應(yīng)進(jìn)一步深入研究教育成本核算問(wèn)題，明確直接成本的具體內(nèi)容和間接成本的分?jǐn)偡椒?，通過(guò)設(shè)立各院系專業(yè)的成本項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中進(jìn)行成本歸集和計(jì)算，合理界定各類高校的辦學(xué)成本，從而為生均撥款和學(xué)生收費(fèi)的動(dòng)態(tài)調(diào)整提供可靠的依據(jù)。高?？梢赃m當(dāng)借鑒、吸收國(guó)內(nèi)外高校關(guān)于教育成本核算的經(jīng)驗(yàn)與方法，并與自身實(shí)際情況相結(jié)合來(lái)對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)。
高校教育經(jīng)費(fèi)是有限的，經(jīng)費(fèi)不足問(wèn)題制約著高校的發(fā)展，如何使有限的資金發(fā)揮最大的效益也在考驗(yàn)著高校管理者。因此，應(yīng)當(dāng)明確每一筆經(jīng)費(fèi)的流向和金額，避免出現(xiàn)教育經(jīng)費(fèi)實(shí)際流向與成本記錄不相符等問(wèn)題。教育主管部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)高校教育成本核算和管理過(guò)程的監(jiān)督，建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度， 對(duì)于違反相關(guān)規(guī)定的人員，施以適當(dāng)?shù)奶幜P。同時(shí)， 高校自身也需要健全教育成本評(píng)價(jià)體系，提高資金使用效率和效益，為高校更好更快地發(fā)展打下扎實(shí)的基礎(chǔ)。

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作者單位 ：1. 常熟理工學(xué)院財(cái)務(wù)處，江蘇常熟
215500；2.南京審計(jì)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，南京211815