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《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位 會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（下稱《政府會(huì)計(jì)制 度》）要求各行政事業(yè)單位自2019年1月 1日起對(duì)固定資產(chǎn)等有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提和補(bǔ) 提折舊。那么，實(shí)提折舊和虛提折舊有 何區(qū)別？提取的范圍主要包括哪些資 產(chǎn)？到底應(yīng)該如何計(jì)提？如何補(bǔ)提？本 文就這些問題予以探討。
由“虛提”到“實(shí)提”的轉(zhuǎn)變
固定資產(chǎn)等資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)了由“虛提折 舊”到“實(shí)提折舊”的變化，是《政府會(huì)計(jì) 制度》的一大創(chuàng)新和歷史轉(zhuǎn)變。 虛提折舊。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：一般行政、事 業(yè)單位（醫(yī)院、高校、科學(xué)事業(yè)單位等除 外）應(yīng)當(dāng)對(duì)除文物和陳列品、動(dòng)植物、圖 書檔案、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)以 外的其他固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。實(shí)行“虛 提”折舊的處理方法，即在計(jì)提折舊時(shí)沖 減資產(chǎn)基金（行政單位）、非流動(dòng)資產(chǎn)基 金（事業(yè)單位），而非實(shí)際計(jì)入支出或費(fèi) 用。按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照實(shí) 際計(jì)提金額，借記“資產(chǎn)基金——固定資 產(chǎn)”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科 目，貸記“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折 舊”科目。這一處理兼顧了預(yù)算管理和 財(cái)務(wù)管理雙重需要，既不影響行政事業(yè) 單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn) 隨著時(shí)間推移和使用程度發(fā)生的價(jià)值消 耗情況，促進(jìn)事業(yè)單位落實(shí)“實(shí)物管理與 價(jià)值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原 則，在以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的預(yù) 算會(huì)計(jì)制度體系中具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。 實(shí)提折舊?！墩畷?huì)計(jì)制度》與原制 度相比，主要?jiǎng)?chuàng)新和變化其中之一就是 全面確立“實(shí)提”折舊的政策要求。 據(jù)了解，《政府會(huì)計(jì)制度》基于權(quán)責(zé) 發(fā)生制會(huì)計(jì)核算要求，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體 固定資產(chǎn)折舊做出統(tǒng)一規(guī)范，要求固定 資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊根據(jù)用途直接計(jì)入當(dāng) 期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。相對(duì)于現(xiàn)行 的規(guī)定，這是一種“實(shí)提”折舊的做法，有 利于客觀真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，有利于推 進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)核算與管理，有利于權(quán) 責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。
提取折舊資產(chǎn)范圍應(yīng)當(dāng)明確
按照《政府會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，固定 資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展 業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的，使 用年限超過 1 年（不含 1 年）、單位價(jià)值 在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本 保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)一 般分為6類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通 用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家 具、用具、裝具及動(dòng)植物。單位價(jià)值雖未 達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是使用年限超過1年 （不含 1年）的大批同類物資，如圖書、家 具、用具、裝具等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資 產(chǎn)。下列固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)提取折舊：房屋 及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；家具、用 具等。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資 產(chǎn)》第十七條指出，下列各項(xiàng)固定資產(chǎn)不 計(jì)提折舊：文物和陳列品；動(dòng)植物；圖書、 檔案；單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地；以名義金額 計(jì)量的固定資產(chǎn)。 同時(shí)，《政府會(huì)計(jì)制度》明確，行政事 業(yè)單位計(jì)提折舊的資產(chǎn)已不僅局限于固 定資產(chǎn)，公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等資 產(chǎn)，同樣需計(jì)提和補(bǔ)提折舊。
折舊原則與“過去”截然相反
按照現(xiàn)行有關(guān)制度規(guī)定：當(dāng)月新增 固定資產(chǎn)當(dāng)月不計(jì)提折舊，下月開始計(jì)提 折舊；當(dāng)月減少固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊， 下月開始不計(jì)提折舊。 而《政府會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則第 3 號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)固 定資產(chǎn)計(jì)提折舊原則做出了截然相反 的規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊， 當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計(jì)提折 舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì) 提折舊。 同時(shí)指出，固定資產(chǎn)提足折舊后，無 論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；提前 報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。已 提足折舊的固定資產(chǎn)，可以繼續(xù)使用的， 應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，規(guī)范實(shí)物管理。 做出這樣的規(guī)定主要是基于當(dāng)今互 聯(lián)網(wǎng)時(shí)代信息傳遞速度大大提升的考慮 和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的要求及會(huì)
計(jì)穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。
如何計(jì)提“固定資產(chǎn)”等折舊
落實(shí)“實(shí)提”折舊的政策要求，弄清 楚固定資產(chǎn)的開始使用日期、使用年限、 原值、使用部門等要素，是計(jì)提折舊的基 礎(chǔ)。建議從實(shí)物管理的角度對(duì)單位實(shí)際 擁有的固定資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物清查，并與固 定資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)核對(duì)，確定盤盈、毀損、 報(bào)廢及盤虧資產(chǎn)。固定資產(chǎn)清查的范圍 主要包括土地、房屋及建筑物、通用設(shè) 備、專用設(shè)備、交通運(yùn)輸設(shè)備等。 按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照應(yīng) 計(jì)提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用” “單位管理費(fèi)用”“經(jīng)營費(fèi)用”“加工物 品”“在建工程”等科目，貸記“固定資 產(chǎn)”“累計(jì)折舊”科目。 經(jīng)批準(zhǔn)處置或處理固定資產(chǎn)時(shí)，按照 所處置或處理固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記 “資產(chǎn)處置費(fèi)用“”無償調(diào)撥凈資產(chǎn)“”待處 理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目，按照已計(jì)提折舊， 借 記 “固定資產(chǎn)“”累計(jì)折舊”科目，按照固定 資產(chǎn)的賬面余額，貸記 “固定資產(chǎn)”科目。 單位計(jì)提融資租入固定資產(chǎn)折舊 時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的 折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí) 將會(huì)取得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng) 在租入固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折 舊；無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取 得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃 期與租入固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中 較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。 各行政事業(yè)單位對(duì)于登記新賬時(shí)首 次確認(rèn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房，應(yīng) 當(dāng)于2019年1月1日以后，按照其在登記 新賬時(shí)確定的成本和尚可使用年限計(jì)提 折舊（攤銷）。 但財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單 位資產(chǎn)核算的通知》 (財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào))進(jìn) 一步明確：尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè) 施在國務(wù)院財(cái)政部門對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施折 舊（攤銷）年限作出規(guī)定之前，在2019年1 月 1 日初始入賬后暫不計(jì)提折舊（攤 銷）。單位之前已經(jīng)核算公共基礎(chǔ)設(shè)施 且計(jì)提折舊（攤銷）的，在新舊銜接時(shí)以 及執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度后可繼續(xù)沿用 之前的折舊（攤銷）政策。
如何補(bǔ)提“固定資產(chǎn)”等折舊
《關(guān)于印發(fā)＜政府會(huì)計(jì)制度——行 政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表＞與＜行政 單位會(huì)計(jì)制度＞＜事業(yè)單位會(huì)計(jì)制 度＞有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》（財(cái) 會(huì)〔2018〕 3號(hào)）明確要求對(duì)新賬的相關(guān)財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)科目余額按照新制度規(guī)定的核算 基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，其中一項(xiàng)最主要的工作 就是補(bǔ)提折舊。單位在原賬中尚未計(jì) 提固定資產(chǎn)折舊、公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊 （攤銷）、保障性住房累計(jì)折舊的，應(yīng)當(dāng) 全面核查截至2018年12月31日固定資 產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房的預(yù)計(jì) 使用年限、已使用年限、尚可使用年限 等，并按照新制度規(guī)定于2019年1月1 日對(duì)尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)、公共基 礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房補(bǔ)提折舊，按照應(yīng)計(jì) 提的折舊金額，借記“累計(jì)盈余”科目， 貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“公共基礎(chǔ)設(shè) 施累計(jì)折舊（攤銷）”“保障性住房累計(jì) 折舊”科目。 單位在原賬的“固定資產(chǎn)”科目中核 算了按照新制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)記入“公共基 礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”科目內(nèi)容的，應(yīng)當(dāng) 比照前款規(guī)定補(bǔ)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊、 保障性住房折舊，按照應(yīng)計(jì)提的折舊金 額，借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“公共基 礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”“保障性住房累 計(jì)折舊”科目。 實(shí)際上就是要求對(duì)所有未計(jì)提折舊 的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房 等都要按照已使用年限全部補(bǔ)提折舊。 新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊” “公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”“保障 性住房累計(jì)折舊”科目。該類科目的核 算內(nèi)容與原賬“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn) 累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——公共基礎(chǔ)設(shè)施 累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——保障性住房累 計(jì)折舊”科目的核算內(nèi)容基本相同。單 位已經(jīng)計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊并記入“累 計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“累計(jì)折 舊——公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”“累計(jì)折 舊——保障性住房累計(jì)折舊”科目的，轉(zhuǎn) 賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原賬的“累計(jì)折舊——固定 資產(chǎn)累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——公共基礎(chǔ) 設(shè)施累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——保障性住 房累計(jì)折舊”科目余額，轉(zhuǎn)入新賬的“固 定資產(chǎn)累計(jì)折舊““公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折 舊（攤銷）”“保障性住房累計(jì)折舊”科 目，實(shí)際上就是由原來的明細(xì)科目升級(jí) 計(jì)入到一級(jí)科目的變化。 單位在原賬的“固定資產(chǎn)”科目中核 算了按照新制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)記入“公共基 礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”科目的內(nèi)容，且已 經(jīng)計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊并記入“累計(jì)折 舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目的，轉(zhuǎn)賬 時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原賬的“累計(jì)折舊——固定資 產(chǎn)累計(jì)折舊”科目余額中屬于公共基礎(chǔ) 設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）、保障性住房累計(jì) 折舊的金額，分別轉(zhuǎn)入新賬的“公共基礎(chǔ) 設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”“保障性住房累計(jì) 折舊”科目，實(shí)際上就是對(duì)原“累計(jì)折舊 ——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目余額的一 個(gè)拆分。 財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位 資產(chǎn)核算的通知》 (財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào))進(jìn)一 步明確：尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施 在國務(wù)院財(cái)政部門對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊 （攤銷）年限作出規(guī)定之前，單位在2019 年1月1日公共基礎(chǔ)設(shè)施首次入賬時(shí)暫 不考慮補(bǔ)提折舊（攤銷）。
 王國弘/文