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 一、主要問題及分析
為規(guī)范土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算，
2008 年財(cái)政部印發(fā)了《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法 （試行）》（財(cái)會(huì)〔2008〕10 號(hào)），2009 年 1 月 1 日起執(zhí)行。近期財(cái)政部、自然資源部又陸續(xù)出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)
〈地方政府土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券管理辦法
（試行）〉的通知》(財(cái)預(yù)〔2017〕62 號(hào)《) 關(guān)于印發(fā)〈土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理辦法〉的

通知》（財(cái)綜〔2018〕8 號(hào)）和《關(guān)于印發(fā)
〈土地儲(chǔ)備項(xiàng)目預(yù)算管理辦法（試行）的通知〉》（財(cái)預(yù)〔2019〕89 號(hào)）等文件。
杭州市土地儲(chǔ)備中心按照相關(guān)文件要求，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，但在實(shí)際操作中，土地儲(chǔ)備資金存在專項(xiàng)債券現(xiàn)行核算與預(yù)算管理矛盾、收入和支出不配比、會(huì)計(jì)核算有盲點(diǎn)等問題，這些都直接影響政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性，不利于真實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況。
（一）土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券現(xiàn)行核算與預(yù)算管理存在矛盾

從預(yù)算管理上看《, 地方政府土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券管理辦法（試行）》要求土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券收入、支出、還本、付息、發(fā)行費(fèi)用等納入政府性基金預(yù)算管理，即
要求土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)通過“財(cái)政撥款收入” 科目進(jìn)行核算。這一要求也體現(xiàn)在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制上，《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》明確要求在編制本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需將土地儲(chǔ)備資金的財(cái)政撥款收入與財(cái)政的政府性基金預(yù)算支出進(jìn)行抵消。這樣就要求土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，收到財(cái)政部門撥付的專項(xiàng)債券時(shí)確認(rèn)財(cái)政撥款收入，在歸還債券資金時(shí)，確認(rèn)支
出。
但在實(shí)際操作中，大多數(shù)土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將政府土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券確認(rèn)為負(fù)債，不通過收支科目核算。如杭州市土地儲(chǔ)備中心收到財(cái)政撥入政府土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券資金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“長期借款-政府土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券”；向財(cái)政償還土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券本金時(shí)，借記“長期借款- 政府土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券”，貸記“銀行存款”。
土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券是過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的現(xiàn)時(shí)業(yè)務(wù)，且金額較大，如杭州市土地儲(chǔ)備中心 2019 年專項(xiàng)債券累計(jì)余額超過 200 億元。從土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)角度對(duì)專項(xiàng)債券以收付實(shí)現(xiàn)制原則核算，不反映負(fù)債會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)嚴(yán)重不實(shí)，收支重復(fù)反映。但沿用現(xiàn)行操作模式又與財(cái)政管理的要求不符，帶來無法直觀體現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行情況，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券重復(fù)反映，財(cái)政部門和土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)之間相關(guān)收付無法完全抵消等問題，陷入兩難境地。
（二）收入和支出不配比，無法體現(xiàn)真實(shí)收益
1. 土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)收支不匹配
土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立核算的經(jīng)營主體，政府將城市國有土地使用權(quán)作為一項(xiàng)商品委托其經(jīng)營，就應(yīng)該全面反映這個(gè)商品的經(jīng)營情況、收益和風(fēng)險(xiǎn)。
一個(gè)地塊從納入收儲(chǔ)計(jì)劃到土地出讓、款項(xiàng)繳納入庫，時(shí)間跨度較長，《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》規(guī)定儲(chǔ)備項(xiàng)目平時(shí)各項(xiàng)成本支出在資產(chǎn)類科目歸集，交付后確認(rèn)為當(dāng)期支出。土地出讓收入由財(cái)政部門收取相關(guān)款項(xiàng)后予以確認(rèn)，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)僅核算當(dāng)期收到的

財(cái)政部門撥款收入，按照杭州模式就是當(dāng)期土地出讓后市財(cái)政部門按土地出讓金的 45%撥付給市土地儲(chǔ)備中心的那部分資金。
當(dāng)期財(cái)政部門撥付土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的資金極有可能來源于以前年度交付的項(xiàng)目出讓收入，這樣就存在項(xiàng)目、期間的錯(cuò)位，收支無法配比，無法準(zhǔn)確提供儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)年度收益情況，也不能提供具體每個(gè)項(xiàng)目效益情況。
2. 政府層面收支不匹配
《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南
（試行）》認(rèn)為按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)告中“交付項(xiàng)目支出”從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上屬于資本性支出，不屬于費(fèi)用，財(cái)政部門在編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)調(diào)減費(fèi)用總額。該筆調(diào)整直接造成支出減少，當(dāng)期盈余增加。對(duì)土地出讓收入進(jìn)行確認(rèn)的同時(shí)對(duì)土地儲(chǔ)備成本進(jìn)行調(diào)整，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息失真。目前財(cái)政部已經(jīng)認(rèn)識(shí)到該問題，在 2019 年 9 月發(fā)布的《財(cái)政部辦公廳關(guān)于征求對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法及操作指南修訂意見的函》中，已將土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的交付項(xiàng)目支出確認(rèn)為支出。
（三）會(huì)計(jì)核算存在盲點(diǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)
信息不完整
一次完整的土地儲(chǔ)備包括土地取得、開發(fā)、儲(chǔ)備、出讓四大環(huán)節(jié)。但土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)僅核算土地采購和開發(fā)及最終交付，沒有反映土地儲(chǔ)備的全過程，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則僅在土地出讓金上交國庫時(shí)確認(rèn)并核算相關(guān)收入。
兩者各自核算范圍都有局部性，又未能實(shí)現(xiàn)無縫銜接，造成土地儲(chǔ)備資金核算存在盲點(diǎn)：首先，開發(fā)完成交付的土地不一定直接進(jìn)入出讓階段，往往交付后儲(chǔ)備起來，視城市發(fā)展規(guī)劃和土地市場(chǎng)需求狀況，適時(shí)供應(yīng)。此時(shí)，土地儲(chǔ)備

機(jī)構(gòu)已結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，未進(jìn)行資產(chǎn)核算， 財(cái)政部門對(duì)這項(xiàng)資產(chǎn)也不予反映。其次， 土地進(jìn)入出讓階段，也往往是根據(jù)合同約定分期入庫，對(duì)于這部分應(yīng)收土地價(jià)款無論土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)賬還是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)賬都沒核算反映。最后儲(chǔ)備過程中發(fā)生的各項(xiàng)利息支出、維護(hù)費(fèi)用也未計(jì)入項(xiàng)目成本予以反映。這一系列核算盲點(diǎn)致使作為合并報(bào)表的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告未能涵蓋土地儲(chǔ)備資金運(yùn)行的全過程，會(huì)計(jì)信息不全。
二、完善土地儲(chǔ)備資金核算的建議
結(jié)合現(xiàn)階段加強(qiáng)土地儲(chǔ)備資金預(yù)算管理要求，為優(yōu)化政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，更加準(zhǔn)確、完整地反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本等信息，建議完善土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法，修訂政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)編制規(guī)則。
（一）擴(kuò)展土地儲(chǔ)備資金核算內(nèi)容
1. 增加交付后存量土地會(huì)計(jì)核算
建議將完成土地開發(fā)工作已交付的存量土地納入土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)資產(chǎn)范圍， 設(shè)置“已入庫土地資產(chǎn)”等資產(chǎn)科目，對(duì) 應(yīng)設(shè)置“擬出讓土地資金”等凈資產(chǎn)科目，對(duì)交付后儲(chǔ)備、出讓環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。如交付土地暫未出讓時(shí)：借記
“已入庫土地資產(chǎn)”等資產(chǎn)科目, 貸記
“擬出讓土地資金”凈資產(chǎn)科目，待出讓時(shí)再予以沖減。
2. 對(duì)未交國庫的土地出讓收入予以
反映
根據(jù)《土地儲(chǔ)備項(xiàng)目預(yù)算管理辦法
（試行）》，自然資源主管部門和財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)督促土地使用者將應(yīng)繳的土地出讓收入及時(shí)足額繳入國庫。收儲(chǔ)項(xiàng)目從出讓至款項(xiàng)收繳國庫的周期長，金額巨大， 必須由具體的責(zé)任單位負(fù)責(zé)監(jiān)督款項(xiàng)繳庫，在現(xiàn)實(shí)中由自然資源主管部門承擔(dān)了相應(yīng)款項(xiàng)備查登記及催繳職責(zé)。因此建議自然資源部門或者自然資源部門委托土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)對(duì)土地受讓方應(yīng)繳土地款進(jìn)行核算。設(shè)置“應(yīng)收土地出讓款”等資產(chǎn)科目。
以土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)核算為例，如交付土地直接轉(zhuǎn)讓，借記“應(yīng)收土地出讓款” 等資產(chǎn)科目，貸記“擬出讓土地資金”凈資產(chǎn)科目，財(cái)政部門收到土地出讓金后， 土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)按照入庫金額做相反分錄。入庫儲(chǔ)存土地進(jìn)入轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，借記
“應(yīng)收土地出讓款”等資產(chǎn)科目，貸記“已入庫土地資產(chǎn)”資產(chǎn)科目，財(cái)政部門收到土地出讓金后，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)按照入庫金額借記“擬出讓土地資金”凈資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)收土地出讓款”科目。這樣政府財(cái)務(wù)報(bào)告則可以涵蓋取得、開發(fā)、儲(chǔ) 備、出讓整個(gè)活動(dòng)。土地出讓的所有收入 在“應(yīng)收土地出讓款”科目中都有體現(xiàn)， 土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)可以從側(cè)面獲得項(xiàng)目收益信息。
（二）現(xiàn)階段特殊業(yè)務(wù)引入“雙分錄”
會(huì)計(jì)核算方法
土地儲(chǔ)備活動(dòng)具有明顯的市場(chǎng)化特征，但同時(shí)土地儲(chǔ)備資金又要進(jìn)行預(yù)算管理、參與預(yù)算執(zhí)行，有財(cái)政性特點(diǎn)，在 總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革尚未到位階段，為 緩沖土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算在兩者之間的矛盾，建議引入收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券等特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用“雙分錄”會(huì)計(jì)模式，既反映本單位財(cái)務(wù)狀況， 又反映預(yù)算執(zhí)行情況。
1. 土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)取得財(cái)政部門撥付的專項(xiàng)政府債券資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“財(cái)政撥款收入—政府債券”科目；同時(shí)借記“待償政府債券凈資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付政府債券——本金”科目。歸還專項(xiàng)政府債券時(shí)，借記“政府債券還本支出”科目，貸記“銀行存款” 科目；同時(shí)借記“應(yīng)付政府債券——本金”科目，貸記“待償政府債券凈資產(chǎn)”科
浙江財(cái)稅與會(huì)計(jì)

目。
2. 土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)取得做地主體上繳的利息及各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入”等科目； 同時(shí)借記“待償政府債券凈資產(chǎn)”科目， 貸記“應(yīng)付政府債券--利息”。向財(cái)政交付利息及各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)時(shí)，借記
“政府債券利息費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時(shí)借記“應(yīng)付政府債券——利息”科目，貸記“待償政府債券凈資產(chǎn)”。土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)將專項(xiàng)政府債券資金撥付做地主體或收回做地主體債券資金，可在往來科目中核算，避免收入和支出的虛增問題。
3. 在土地交付后的儲(chǔ)存過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，建議按照預(yù)算管理列報(bào)支出，同時(shí)土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值。借記“交付項(xiàng)目支出”，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“已入庫土地資產(chǎn)”等資產(chǎn)科目,貸記“擬出讓土地資金”凈資產(chǎn)科目。
4. 土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)在編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可對(duì)“財(cái)政撥款收入-政府債券”“政府債券還本支出”“政府債券利息費(fèi)用”等科目編制調(diào)整分錄，滿足土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)自身決策的信息需要。
（三）不斷健全土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算體系
為進(jìn)一步滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制要求和預(yù)算管理要求，在建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系的基礎(chǔ)上，建議適時(shí)構(gòu)建“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算新模式，在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制， 分別編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)表。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用會(huì)計(jì)要素，根據(jù)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理等需要，擴(kuò)大

資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，完善資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等，全面、清晰反映土地儲(chǔ)備資產(chǎn)負(fù)債情況和運(yùn)行情況，為科學(xué)評(píng)估土地出讓價(jià)格、規(guī)范土地市場(chǎng)交易提供決策依據(jù)；預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余會(huì)計(jì)要素，將依法納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入核算范圍，增設(shè)“政府債券預(yù)算收入”“政府債券還本支出”等會(huì)計(jì)科目，有效破解現(xiàn)行制度下政府債券資金核算存在的問題，更好貫徹落實(shí)《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定，更加準(zhǔn)確反映土地儲(chǔ)備預(yù)算收支情況，滿足預(yù)算和決算管理的需要。
（四）完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)編制規(guī)
則
1. 針對(duì)土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)對(duì)政府債券進(jìn)行負(fù)債核算，導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)債重復(fù)的問題，建議編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)增加有關(guān)調(diào)整分錄的規(guī)定，具體為：借記“長期應(yīng)付款”“長期借款”等科目，貸記“土地儲(chǔ)備資金”科目。
2. 針對(duì)土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)歸還政府債券資金，財(cái)政和土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)收支無法抵消的困難，在土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)做債務(wù)支出的前提下，建議增加抵消分錄的有關(guān)規(guī)定，具體為：借記“其他收入”“調(diào)入資金”“土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券對(duì)應(yīng)項(xiàng)目專項(xiàng)收入”等科目，貸記“政府債券還本支出”
“政府債券利息費(fèi)用”等科目。
3. 土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)取得做地主體上繳的利息及各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)屬于應(yīng)收款性質(zhì)，引入“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法后， 土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)作其他收入的，建議調(diào)減土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表中收入總額。具體調(diào)整分錄為：借記“其他收入”科目，貸記
“土地儲(chǔ)備資金”科目。 
作者單位：杭州市財(cái)政局 杭州市土地儲(chǔ)備中心