中州審計2001.9
現(xiàn)行會計要素劃分的弊端
李保偉
我國《企業(yè)會計準則》將會計要素劃分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六項要素。稍加推敲不難發(fā)現(xiàn)，這一要素劃分不僅在理論上存在諸多問題，同時也給實際工作造成一些混亂。筆者想就這方面存在的問題談?wù)勛约旱恼J識。
一、部分會計要素的內(nèi)涵互相交叉
資產(chǎn)要素的內(nèi)涵按照《企業(yè)會計準則》所給定義，應(yīng)該包括貨幣資產(chǎn)、結(jié)算資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等全部資產(chǎn)。其中，存貸資產(chǎn)不僅包括庫存待用存貨，還包括處在生產(chǎn)過程中的半成品存貨，即生產(chǎn)成本和制造費用兩個會計科目所歸集的半成品存貨。然而，費用要素的內(nèi)涵按照《企業(yè)會計準則》所給定義，既包括產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的各種耗費，如生產(chǎn)成本和制造費用，又包括銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。顯而易見，生產(chǎn)成本和制造費用既屬于資產(chǎn)要素，同時又屬于費用要素，資產(chǎn)和費用兩個要素之間存在著明顯的內(nèi)涵交叉。這一弊端不僅給會計要素的內(nèi)容劃分造成混亂，同時也給會計科目分類造成混亂隱患。
二、部分會計要素的外延相互包含
按照《企業(yè)會計準則》所給定義，所有者權(quán)益應(yīng)包括實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤。而在年終決算前，所有者權(quán)益不僅包括上述四項內(nèi)容，還應(yīng)包括本年利潤這項內(nèi)容，眾所周知，利潤歸企業(yè)的所有者所有。按利潤的現(xiàn)行定義應(yīng)該包括未分配利潤和本年利潤，非常明顯，利潤要素的全部內(nèi)容已被包含在所有者權(quán)益要素內(nèi)，兩個要素從外延上看，完全是包含與被包含的關(guān)系。
三、六項要素未能包含全部會計對象的內(nèi)容
如果會計要素劃分正確，會計要素應(yīng)能包括會計對象的全部內(nèi)容。但現(xiàn)行六個會計要素既沒有完整包括會計對象的全部內(nèi)容，又不能作為會計對象的基本分類。比如，營業(yè)外支出就是會計要素以外的會計對象。因為，營業(yè)外支出雖然極易在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生，但它既不屬于直接費用和間接費用，也不屬于期間費用，而其它要素與營業(yè)外支出又相去更遠，這樣，營業(yè)外支出就被排除在各項會計要素之外。
四、現(xiàn)行會計要素與會計科目的基本分類不統(tǒng)一
目前，國內(nèi)會計學(xué)者對會計科目的基本分類是按經(jīng)濟性質(zhì)將全部會計科目劃分為資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類五大類，這一分類在目前的會計教科書中被普遍采用。但是，這一基本分類卻與現(xiàn)行會計要素劃分不一致，究其原因，主要是會計要素的劃分不合理。
筆者認為，會計科目是從對會計對象的具體內(nèi)容進行基本分類而來的，會計科目基本分類是在此基礎(chǔ)上對會計科目所作的最基本分類。會計科目基本分類的母概念是會計對象，子概念是會計對象具體內(nèi)容。而會計要素也就是會計對象要素，其母概念也一定是會計對象，其內(nèi)容也一定是對會計對象的具體內(nèi)容所進行的最基本、最概括的分類。顯然，會計要素分類與會計科目基本分類，不僅是在同一母概念（會計對象）下，同時也是在同一子概念（會計對象的具體內(nèi)容）上的同一種概括分類，顯然兩者的分類不應(yīng)該存在差別。但是，目前我國會計要素分類與會計科目基本分類卻存在較大差別，這些差別主要表現(xiàn)在會計要素中的費用和利潤要素與會計科目基本分類中的成本類和損益類兩項上。首先，會計要素中的費用要素是一個既不可以包括成本要素，又無法包括營業(yè)外支出的一個不倫不類的要素；其次，會計要素中的利潤要素是一個可以包含在“所有者權(quán)益”要素中的一個重復(fù)要素，不應(yīng)該再作為一個獨立要素列出；第三，會計科目基本分類中的成本類從其包括的內(nèi)容（生產(chǎn)成本和制造費用）來看，不應(yīng)該單獨列為一個大類，應(yīng)列在資產(chǎn)類下；第四，會計科目基本分類又把具有對立意義的收入、支出類科目歸為一類（損益類），明顯是不妥的，道理上很難講得通，實際應(yīng)用起來，也總是利用兩者之間的對立關(guān)系來表示企業(yè)的財務(wù)成果的大小，使得會計科目基本分類與會計要素分類，本來能夠統(tǒng)一的分類，非但不能統(tǒng)一，反而相去甚遠。
綜上所述，筆者認為應(yīng)該對會計要素的劃分進行改革。其總體設(shè)想是，新的會計要素各項目，不僅要窮其全部會計對象的具體內(nèi)容，還要使各要素（無論是內(nèi)涵還是外延）之間既不相互交叉，也不相互包含。同時，新的會計要素劃分不僅與會計科目新的基本分類相一致，而且還要使會計要素、會計科目基本分類、會計科目三者之間和諧統(tǒng)一，形成一個有機的整體。
